文/徐林丽 黄慧妮 曹文瑛（.温州市中医院；.杭州电子科技大学）

中医药学是中华民族的伟大创造，是中国古代科学的瑰宝。“十四五”发展规划中，明确提出推动中医药传承创新，坚持中西医并重和优势互补，实施中医药振兴发展重大工程，大力发展中医药事业。中药制剂是以临床疗效良好的中药处方为基础研制而成的，具有临床疗效明显、使用方便、费用相对低廉等优势，它有明显的地域特色、医院特色和专科特色，是中医临床用药的重要组成部分。中药制剂拥有传统汤、丸、散、膏、丹等多种剂型，还有合剂、胶囊、糖浆剂、酊剂、擦剂、软膏剂等，具有满足临床需要、固定处方、自制自用、质量可控等特点，是中医特色治疗的优势所在。但中药制剂需要长时间煎熬制作，消耗大量的中药材，耗费大量的人力和时间，要求各个环节流畅配合，很难像西医药品那样标准化生产，使得中药制剂的成本核算困难。本文以WZ中医院制剂科为例，通过对制剂工艺及流程的调查研究，提出中药制剂成本管理完善措施。

一、公立中医院中药制剂成本管理现状

（一）公立中医院制剂科生产经营特色分析

（1）中医院的制剂科负责中药制剂的配制工作，为临床科室供应中药制剂，在配合临床专科建设，为医疗、科研和教学服务方面发挥着重要的作用。制剂科配置的范围为市场不供应，或不能满足供应为医院医疗、教学、科研需要，专科特色显著、临床疗效确切的固定中药处方制剂。中药制剂是每家中医院用药的一大特色，在继承传统、保持和发挥中医药特色和优势方面具有不可替代的地位。制剂科的重要优势就是根据本院特色专科特有的传统用药，满足中医临床需求、补充市场上没有的药物制剂方面，担任着独特作用，在防治重大疾病、抗击SARS和新冠肺炎等工作中，发挥了积极的重要作用。

（2）中药制剂使用季节性明显，生产规模小，投入大，生产成本较高。每家中医院中药制剂与市面上流通的药品相比，一般只在本医院使用，使用范围小，需求量不大。由于每个制剂品种都有其独特的生产工艺及步骤，生产周期长短差异很大，以形成规模化量产。中药制剂生产投入大、批产量少，生产不稳定，不能有效分摊科室固定成本，导致生产成本远高于药厂市场流通药。

（3）原材料价格不断上涨，人工费用逐年增长，中药制剂成本上升。受天气、环境、种植人工成本、运输成本增长等因素影响，中药材原材料价格呈逐年上升态势。中药制剂使用量较大的部分中药材，如三七、白术等，近五年涨幅甚至高达100%以上。中医院制剂科的成本还包括水费、电费、机器设备和厂房折旧、技术人员和管理人员工资等。中药制剂普遍存在投入大、规模小、成本高的特点，制剂科经济效益低，成本核算很难达到细致准确。

（4）中药制剂质量标准提高，制剂辅助成本增加。按照国家药品监督管理局颁布的《医疗机构制剂配制质量管理规范》，对中医院的中药制剂生产等提出更高的管理要求，要求达到药厂的 GMP 标准。在检测方面，不仅要求测定制剂的性状、检查注射液的微生物、单方化学制剂的含量等，还要求进行化学药品含量测定和鉴别。制剂包装上要求实行独立包装，标签注明制剂名称、批号、规格、用量标准等，需要附上说明书，辅助包装成本大幅增长。

（二）公立中医院制剂科成本管理现状

中药制剂作为中医院服务产品的组成部分，成本核算既要符合医院财务会计制度的要求，又要尽可能有效实施成本效益管理。在中医院成本管理工作中，一般采用在财务和制剂部门设两级会计，对制剂的收入、支出及结余状况进行分类两级核算。首先，医院一级核算是核算制剂部门成本费用，将制剂部门作为利润中心。财务科对制剂部门领用的中草药材料、人工费用及制造费用进行归集，对制剂部门的收入、支出及结余状况进行核算。其次，在制剂部门设置成本核算员进行二级核算，对每种中药制剂的直接变动成本进行归集和核算。对于无法直接对应到具体产品制造费用，包括厂房、生产设备等固定资产折旧、水电费、其他间接费用，根据选定的成本核算方法进行分摊，计入各相关制剂品种成本。

根据国家有关规定，医院自产制剂的定价，是在原、辅料成本的基础上加40%，其中包括了固定资产折旧费、检验费、水电费及人工费等等。中药制剂定价不合理，不能准确反映实际成本水平和变化，导致普遍出现成本与价格“倒挂”的现象，给医院可持续发展带来一定困难。

二、公立中医院中药制剂成本管理存在的问题

实地调研WZ市中医院制剂科，梳理中药制剂成本管理中存在的问题。WZ市中医院位于我国东南沿海城市，是三级甲等中医医院。2020年医疗总收入7.75亿元，诊疗人次110万人次，开放床位1200余张。中医治疗是WZ市中医院的特色，其中医妇科、肾病科、康复科是国家级重点专科，医院设有专门的中药制剂楼和设施完备的中药加工制作室，可根据需求生产临床制剂、试剂、膏方等中药产品。2020年，WZ市中医院中药饮片收入占医疗收入的比例为13%，是医院收入的来源之一。WZ市中医院制剂室，制药房共有正式员工5人，其中1人负责药检，生产4人，生产时2个人一组，2组一起合作生产。生产设备包括净化机、提取机、灌装机、包装机等。厂方面积1000平方米，其中两个净化室，面积200平方米。常年生产如意金黄软膏、灌肠液、风止痛搽剂等制剂。WZ市中医院制剂成本管理主要存在的如下问题：

（1）成本归集方式较为粗放。WZ市中医院由全院成本、科室成本、中医医疗服务项目成本三个层级组成，WZ市中医院的成本分摊采用简单的自上而下的方式，将全院总成本粗放的直接分摊至各个科室，各科室内部也将归集到的成本按照收入比例直接分摊至各中医医疗项目。由于成本分配标准简单单一，科室成本、中医医疗服务项目成本准确性较低，不能满足医院成本管理需要。

（2）成本分摊标准采用单一的收入比例。WZ市中医院主要以收入为依据分摊成本，科室成本以科室收入比例将全院成本分摊至各个科室，再以项目收入比例将科室成本分摊至各医疗项目，核算出医疗项目成本。以收入比例成本分摊方式并未体现实际业务中真正的耗费，可能导致收入高、耗费少的科室及其医疗项目成本虚高，而收入低、耗费多的科室及其医疗项目成本偏低。

（3）现行的医疗收费标准与实际发生的成本存在不适配的情况。中医院制剂科的成本包括原料投入、水电费用、机器设备和人员工资及管理成本等。中药制剂具有复杂性和多样性, 面临药物作用机理难以阐明、成分分析难等难题，制剂室处境艰难，制剂室成本细致核算也困难。同时，中药制剂有其特有的优点，可以根据不同人不同体质进行配方，可以做到一人一方，如冬令膏方，也就是有个性化的服务，这也是成本增加的一个原因。制剂产品的规模不大，一个制剂品种的原料和辅料成本高出实际产品价格，设备折旧、水电及人员工资等成本分摊也不断增长，中药制剂定价不合理，普遍出现了投入与产品的价格“倒挂”现象，给医院带来了沉重的压力和经济负担。而且，目前中医医疗人才短缺，以WZ市中医院为例，医院往往以经验技术为导向，培养专业的中医医生护士需要耗费大量的时间，以及投入大量资源和财力，同时，完成中医医疗服务项目过程中需要耗费较多的仪器操作时间和中医药品。与WZ市中医院类似，大部分中医院还没有成本反馈体系，中医医护人员和科室管理人员在日常工作过程中得到的成本管理信息较少，成本管理意识和积极性较为淡薄。

三、公立中医院中药制剂成本管理建议

通过现场调研和座谈，本文以案例分析法探讨了WZ市中医院制剂科成本管理现状和存在的问题，提出相关管理建议：

（1）进一步健全中医院中药制剂成本管理体系。树立以节约成本为核心的责任意识，医院管理层和财务部门、药剂科等职能部门，应充分认识到中药制剂成本管理的重要性，加强中药制剂成本核算和成本控制工作。通过加大对制剂成本核算制度的宣传力度，促使领导干部和员工形成共识，切实提高对制剂成本核算工作重要性的认识。同时，注重人才培养，提高工作人员的生产工艺水平，使生产工作人员认识到要善于从工作细节中找出节约成本的方法和点子，善于减少工作中的浪费，不断优化操作流程。建立健全成本责任制度，强化对工作人员和设备材料的管理。如对于成本会计人员，成立中药制剂成本管理小组，设置专职财务人员，加强基础成本管理。WZ市中医院在制剂生产中设置专职财务人员，负责开展制剂产成品库房进行出入库管理，负责对产成品和半成品的监管，每月月末核对盘点，编制产成品、辅料、包装材料明细账和相关台账，规范中药制剂成本管理工作。此外，建立严格的费用审批制度，做到所有费用开支前都要经过主管领导审核、批准后才能支付。

（2）采用作业成本法准确核算制剂成本，为中药制剂产品定价提供参考。中药制剂科的产品具有较大的工艺差异，如硫樟脑涂剂、复方庆大霉素普鲁卡因口服液、颠茄合剂（口服）、水杨酸涂剂、薄荷水杨酸搽剂五类药剂要求在洁净区（无菌环境要求）制作，而中药剂消炎灌肠液和伤科消肿止痛膏需在制备区使用大型设备、花费较长时间制作。此外，中医药品根据不同人不同体质配方，做到一人一方，很难像西医药品那样标准化生产。如果采用“以数量为基础”的传统成本分摊方式，会造成不同产品之间的“成本转移”问题，使得产品成本失真。因此，采用传统成本核算方法难以准确核算产品成本，导致制剂科的制剂定价不合理，过高的价格影响销量，而过低的价格给医院带来了沉重的经济负担。运用作业成本法，按工艺流程划分作业，通过资源成本归集到作业，作业成本再分配到各个产品，能够更加准确地核算制剂成本。以如意金黄软膏为例，其制作过程为：烘干打散制成散剂→灭菌→加辅料（蜂蜜之类的黏合剂等）→制膏→炼蜜→搅拌→罐装→检验→包装→入库。WZ市中医院按制剂科的生产工艺流程，科学划分作业中心，选择成本动因，合理归集和分配各种资源费用，核算每种中药制剂的中草药材料成本和间接成本，基于准确的成本信息，可以为制剂科的产品定价决策提供帮助。作业成本法有效提高了成本计算和分析效率，进一步强化成本管理和控制过程。

（3）基于作业成本法进行中药制剂产品的成本管理和成本控制。作业成本法的运用不仅是成本核算的过程，也是成本管理、控制的过程。作业成本法通过梳理生产工艺流程划分作业，建立作业链，识别中药制剂生产过程中的增值性作业和非增值作业，通过减少或消除非增值性作业，降低冗余资源消耗，达到优化资源配置、提高作业效率的目的；资源动因分析可以确定作业中的必要资源，减少资源消耗，提高资源使用效率；作业动因分析能够引导员工减少能源动力消耗，主动降低生产成本。作业成本法不只是一种科学的成本核算办法，最终的落脚点在于基于准确的成本信息进行成本管理，提高资源使用效率，达到降低成本目的。

（4）评析成本管理结果，结合激励机制，激发员工积极性和创造性。成本评析包括考评和分析两部分，就是把成本费用指标如人工费用比率、制造费用比率、单品种制剂成本变动率等的完成结果，与计划、定额进行对比评价和分析总结，分别按时间、空间进行纵横比较；按单个制剂产品进行费用明细评析。此外，注重评析与激励机制相结合。一方面，对评析指标完成较好的部门和员工进行奖励；另一方面，按贡献大小进行奖励，对相同贡献的员工按统一标准奖励，并注意做到奖励过程的透明和民主。通过结合激励机制，使员工迸发出强烈的主人翁精神，为成本核算的成功实施作出应有的贡献。

（5）建立并完善成本会计信息系统，提高成本核算的效率和准确率。作为大型综合性中医院制剂，其制剂数量少至几十种多至上百种。在医院财务人员相对紧缺情况下，如果单凭手工计算，不但效率低、欠准确，而且可能因人手有限而不得不暂停实施。所以，医院会计信息系统的建设对成本核算的成败尤为重要。为此，需要从软件和硬件上着手建设完善的成本会计信息系统。