吉燕

（北京银鱼科技有限公司，北京 100101）

一、引言

小龙虾产业在我国越来越多的地方成为农村支柱产业和农民致富的主要渠道。根据《中国小龙虾产业发展报告（2020）》的测算，2019年中国小龙虾产业总产值达4110亿元，同比增长19.28%（未包括港澳台统计）。其中，小龙虾养殖业产值约710亿元，同比增长4.11%；小龙虾养殖总产量达208.96万吨，养殖总面积达1929万亩，与2018年相比分别增长了27.52%和14.80%。按养殖模式可分为稻田养殖、池塘精养、虾蟹混养、藕虾套养等，其中稻田养殖占比最大，产量为177.25万吨，养殖面积1658万亩，分别占小龙虾养殖总产量和总面积的84.82%和85.96%，占全国稻渔综合种养总产量和总面积的60.46%和47.71%。

小龙虾产业发展如此迅速，养殖模式如此多样，必然带来一系列的财务核算问题。基于生物资产的特殊性，其成本核算体系不够健全又缺乏可以借鉴的经验，小龙虾养殖企业尤其是稻虾共生养殖企业在成本核算过程中面临大量亟待解决的问题。企业要想在激烈的市场竞争中取得优势，成本控制是重中之重，而生物资产成本核算又是成本管理的基础，解决成本核算的困难和问题已迫在眉睫。

二、加强生物资产成本核算对农业企业的意义

生物资产是农业企业的核心资产，能否对其进行准确、完整、高质量的成本核算会直接影响农业企业长期的、综合的、整体的经济效益。

（一）提高资金的使用效率

生物资产大多具有一定的生命周期，尤其是生产性生物资产，能够产出新的农产品、提供劳务或用于出租，其占用资金的数额较大、周期较长。准确、及时的成本核算能够反映并监督生物资产在生长过程中占用资金的增减变动和结存情况，为加强农业企业对产品资金的管理、提高资金周转速度、更加高效地使用资金提供基础资料。

（二）提高企业的经济效益

生物资产是农业企业的核心生产资料，正确、完整的成本核算可以计算出生物资产的实际成本，反映各项耗费及成本计划的执行情况，有利于控制农业生产过程中的人力、物力、财力消耗，增产节约、增收节支。通过分析对比成本数据，可以发现问题和不足，从而找出有效的成本管理对策，以达到降低成本、建立竞争优势、节约成本、增加企业价值的目的，最终提高企业的经济效益。

（三）为管理决策提供数据支持

准确、全面的成本核算可以为经营管理者提供必要的成本数据，帮助企业准确测算收益、制定出正确的管理决策。例如为最终农产品定价提供依据、为企业利润目标的设定提供数据、为农产品成本的持续改进提供第一手资料、为企业未来选择经营战略提供支持等。

（四）成本核算在小龙虾养殖业中的特殊意义

稻虾共生养殖业包含了水稻种植、小龙虾养殖两个产业，小龙虾养殖过程中又涉及种虾和成虾两类。大田作物和水产、消耗性和生产性生物资产均有涉及，成本核算和分配相对复杂。稻虾共养企业“一块田、一茬稻、一季虾”的养殖模式决定了生物资产成本核算几乎是企业全部生产经营的核心。准确、完整地归集各项生物资产的成本、科学地在不同类型生物资产间进行成本分配和结转，直接关系到企业生产的综合效益乃至最终的经营成败。

三、生物资产成本核算中存在的问题和不足

近年来小龙虾产业发展迅速、养殖方式多种多样、季节性特征十分明显，又缺少可循的先例和经验，使得其成本核算中面临的问题更加突出。

（一）管理层不重视，缺乏成本核算意识

我国大部分农业企业采用的是家族式管理模式，小龙虾养殖业的产业模式则是由单一农户逐步向“农户+合作社”“企业+合作社+农户”转变。这种管理模式和产业模式导致农业企业管理层不了解生物资产成本核算的复杂性以及对企业的重要性，缺乏成本管理意识，在观念上只重视产量而忽视成本核算，因此农业企业成本管理水平普遍不高，生物资产成本核算水平更是低下。

（二）成本核算体系不完善，成本核算方法缺乏适应性

我国一直没有相关的农业企业成本核算制度出台，目前生物资产成本核算工作主要依据《农业企业会计核算办法》（财会〔2004〕5号）、《企业会计准则第5号——生物资产》以及2014年实施的《企业产品成本核算制度（试行）》中的相关内容，这些规范中有关生物资产成本核算的规定过于简单，缺乏对实际工作的指导意义。大部分农业企业基本没有成本核算体系或者体系不够规范和完整，有关生物资产的成本核算制度大多借鉴制造业而制定，缺乏针对自身行业特点的可行性，成本核算方法不能适应生物资产的特殊性、不符合农业企业管理的客观需求。

（三）成本核算项目不完整，核算范围划分不明确

农业企业生物资产具有成长性，其自然再生产和经济再生产相互交织的生产过程决定了其品类繁多、涉及环节多、核算对象复杂。由于缺乏相关制度的支持和专业人员的运作，不同品类生物资产之间、同一品类的生产性和消耗性生物资产之间、生物资产与成熟后的农产品之间的成本核算项目划分不清、核算范围混乱、结转时点不正确。比如稻虾共养企业，同时涉及大田作物、水产养殖，小龙虾又有种虾和成虾之分，土地成本、稻田工程建设成本如何在稻虾之间分配，存塘种虾的成本如何确定，存塘种虾与成虾之间成本何时结转、如何结转等，都是稻虾共养企业面临的问题。很多企业直接将土地成本、稻田工程建设成本全部计入大田作物成本，甚至不将土地成本计入生物资产成本，存塘虾成本也不单独核算。这就导致了生物资产的成本核算混乱，进而影响企业整体的成本控制。

（四）原始记录不完整，成本数据不全面

农业企业生产活动具有特殊性，在初期农业资料的采购活动及后期农产品的销售过程中交易对象比较分散，缺乏规范的交易途径，而且缺少交易记录。生物资产在生长过程中，各种农用物资领用过程频繁、缺乏控制，出入库手续不完备，导致成本归属对象不明确。

比如，稻虾共养企业在种植养殖过程中，土地流转费用直接支付给农民而无法获取发票；苗种、稻种的交易对象多为农户个人，并以现金收付为主，甚至连白条都没有；雇佣村民进行稻田工程建设时需要支付劳务报酬却没有签收字据；农田建设中水电消耗、饲料领用及抛洒、水质监测、设备维护等没有专门人员进行相关的记录。原始资料的缺乏、原始记录的不完整导致生物资产成本核算的基础数据缺失，从而严重影响成本核算的完整性和准确性。

（五）缺乏专业人才，成本核算水平低

农业企业生物资产的成本核算内容复杂、范围较广，需要较丰富的专业知识，稻虾共养企业对成本管理及核算人员的专业素质水平要求更高。在我国，农业企业的财务管理人才普遍缺乏，再加上小龙虾养殖基地都在农村，地处偏远、办公环境差、待遇不高，很难招揽并留住高水平财务管理人员。许多家族企业任人唯亲，财务人员可能连基本的会计水准都没有，更不具备生物资产的专业知识。这使得农业企业缺乏专业财务管理人才，生物资产成本核算流程混乱，核算水平有限。

四、改进生物资产成本核算管理的策略

生物资产是农业企业的核心生产资料，提高生物资产成本核算水平是改进农业企业成本管理的关键。

（一）从管理层面改变观念，增强成本管理意识

农业企业的管理层应从根本上增强成本管理意识，认识到成本核算的重要性。管理层应在企业内部全面宣传成本管理思想，让全员树立成本控制理念。管理层应有专人负责成本管理工作，支持和组织专业人员进行成本核算。管理人员应积极学习现代成本管理理论，掌握利用成本核算数据信息进行管理决策的方法。只有管理层真正重视成本核算，才能在企业内部全面推进成本管理、提高成本核算水平。

（二）建立健全成本管理体系，完善成本核算制度

企业应建立包括事前成本预测与计划、事中成本核算与控制、事后成本分析与考核等各个环节的成本管理制度，以便农业生产的事前、事中、事后的全过程成本控制都有据可查、有据可依。

鉴于农业企业缺乏相关人才，制度建立伊始可以聘请专业人员或中介机构根据企业自身特点设计、建立相关的成本管理体系，确立适合产业特性的成本核算制度。后期随着企业的发展，再根据实际情况不断进行增删修改和补充完善。

农业企业的生物资产成本核算制度中，至少应该包括如何确定成本对象、如何划分成本项目和范围、如何设置会计科目、如何进行成本的归集分配和结转等，并应明确成本核算的责任归属。

（三）明确成本核算的范畴，进行完整的成本核算

根据《农业企业会计核算办法》（财会〔2004〕5号）规定，农业企业一般应按照生物资产的品种、成长期、批别（群别、批次）、与农业生产相关的劳务作业等确定成本核算对象；一般设置直接材料、直接人工、机械作业费、其他直接费用、间接费用等成本项目。

稻虾共养企业的成本核算对象相对明确，主要为自行栽培的大田作物水稻、水产养殖的动物小龙虾两大类。因此，可以按品种确定主要成本对象为水稻和小龙虾。

水稻的直接成本，主要包括在收获前耗用的种子、种苗、肥料、农药等材料费，人工费用，农用机械进行耕耙、播种、施肥、除草、喷药、收割、脱粒等机械作业所发生的机械费用等。小龙虾的直接成本，主要包括在出售或入库前耗用的苗种，饲料、肥料等材料费，人工费用等。应在稻虾之间分摊的间接费用主要包括土地流转费、水电费、稻田工程建设支出、生产管理人员人工费用、农业机械折旧等费用。

农业企业通常应以生物资产的生长期而非以月为成本计算期。稻虾共养企业大多为“一块田、一茬稻、一季虾”的轮候养殖模式，属于明显的季节性生产企业，一般是半年养虾半年种稻。因此，间接费用可以按实际生长期分配，也可以直接对半进行分配。

生长期的水稻和小龙虾可以作为消耗性生物资产核算，收获后的水稻以及成熟待售的小龙虾可结转至农产品进行核算。而作为种虾的存塘虾则应作为生产性生物资产核算。水稻成本应计算至入仓入库和市场上能够销售为止，年底尚未脱粒作物的成本应当包含预计的脱粒费用。小龙虾不入库入窖直接上市销售的，其成本计算至销售为止；入库入窖的成本则应计算至入库、入窖为止；存塘种虾成本可按存塘数量占当年小龙虾总产量的比例，对虾的总成本进行分配；而存塘虾数量一般可采用按经验估算或通过抽样清查方法推算总量，无论哪种方法都只能做到大致准确，以后逐年按实际情况进行调整。

（四）全面收集原始记录，完善成本数据

在农业企业生产过程中，应努力获取全部的原始交易凭证。对于土地流转费用，应以土地流转合同加上农户亲笔签字的收费收据作为确定土地流转费用入账价值的依据。目前各地税务局也认可这一操作。要尽量避免与个人进行现金交易，最好从企业单位采购各类物资以获取正规发票。对于必须向个人用现金采购大宗农用物资的情况，应签订交易合同并协助对方到税务局代开发票。而零星小额的采购或雇佣村民个人劳务，则应获取个人身份证明及由收款人签字的收据，并进行个人所得税代扣代缴申报。

在整个农业生产过程中，应要求各个部门、各个环节都对农业生产数据进行详细记录，并及时传递给成本核算部门，包括采购、入库、出库、结转、设备维护等所有环节都应严格履行审批、签字、交接手续。获取完整、准确的原始数据是成本核算的前提。

（五）加强培训，提高专业人员素质

农业企业首先应该配备专门的成本核算岗位，对生物资产的成本进行准确全面的核算。其次要加强对专业人员的培训和考核，提高其成本核算的水平。农业企业还可以聘请专家对员工进行成本管理方面的培训，以增强全员的成本管理意识。企业发展到一定阶段，应引进专业成本管理人才和信息化人才，以提高企业成本核算水平。

五、结语

生物资产成本核算对农业企业的生存和发展十分重要。企业应该充分认识自身在成本核算方面的不足，努力建立健全适合自身特点的成本管理体系，加强生物资产成本核算工作，优化生物资产成本核算方法，提高生物资产成本核算水平，保证生物资产成本信息真实、完整，促进企业价值增加并实现可持续发展。