吕清亮 江苏融威实业有限公司

笔者工作单位为镇区内政府融资平台性质运营公司，为美化镇区环境，促进地产开发，吸引外地客商投资，我们公司承担了大量工程类业务，在工作中经常能够接触到工程款审核业务，特别是有关园林绿化方面，在申请拨付工程款时，通过对大量付款凭证及相关合同、发票、验收记录、结算报告等单据的审核时发现在园林绿化业务中从一开始的合同签订环节就开始存在不少的与合同管理相关的问题；在发票开具环节开票人员没有考虑签订的合同中约定的内容，造成合同签订的内容与发票出具的内容不符，造成诸多开具错误或不规范的地方。为了能够帮助园林绿化方面的公司规范开展相关绿化有关的业务活动同时实现发票开具和财务核算准确性，并能够让接受苗木销售、绿化施工或管护服务方的账务处理合规合法，避免双方公司因此类业务产生的涉税风险，现将园林绿化业务拿出来进行探讨，谈谈园林绿化方面的税务处理和财务处理有关的看法，希望能够帮助到有此类相关业务的公司。

一、园林绿化业务中合同和发票存在的常见问题

(一)合同签订主要业务内容为采购各种苗木，并提供栽植和后期养护，开具发票时，开具内容列示为建筑服务-**园林绿化服务。栽种施工成本和后期养护成本占合同总金额比例较小。

(二)合同签订主要业务内容为栽植工程施工服务，实际上主要为苗木等的销售业务，后期结算时开票人员根据业务实际内容开具为苗木销售发票。

(三)合同分别签订为树苗采购合同、栽种植施工合同和后期年度管理养护服务合同。开具发票时未单独开具混在一起开具苗木销售发票。

(四)合同分别签订为树苗采购合同、栽种植施工合同和后期年度管理养护服务合同。开具发票时未单独开具混在一起开具建筑服务发票。

(五)合同分别签订为树苗采购合同、栽种植施工合同和后期年度管理养护服务合同。开具发票时未单独开具混在一起开具生活服务发票。

二、针对这些问题本人梳理了从税法角度来看园林绿化业务的税务处理

经济业务起点是从合同签订开始的，一笔经济业务的规范与否首先要在合同签订就需要进行严格审核把关，做到合同约定内容完全准确体现此项经济业务实质，能够作为结算款项提供合法结算发票依据。下面两种情况分别来进行描述：

(一)第一种情况是签订苗木销售合同，合同中约定以苗木销售为主，包括苗木栽植施工和后期管护业务。针对这种情况，从税务角度出发应该开具销售发票，如果供应方主营业务为工程施工为主，那么此业务属于混营业务，需要开具建筑服务发票。在开具销售苗木发票时针对其中自产初级农产品销售有免税政策的规定，存在园林绿化公司以开具免税苗木产品来规避此环节的销项税金，这其中存在税收风险在里面，因为对于农产品销售，增值税暂行条例第十五条中有这样的描述，农业生产者销售自产农产品免征增值税。[1]所以采购苗木以自产免税农产品开票销售就存在极大的涉税风险，对这类行为园林绿化公司必须禁止开具免税农产品发票，应该按要求开具苗木销售增值税专用发票。在采购环节把控好，向供应商索取合规合法可用于抵扣的销售发票即可，如是从农业生产者处采购的要求其开具符合免税农产品的发票，按照买价*扣除率计算应抵扣进项税；如从非农业生产者处采购的应该要求开具符合抵扣要求的农产品专用发票。

(二)第二种情况分别签订苗木购销合同、栽植合同、养护合同。这种情况应该按合同分别开具相应发票。苗木销售行为按合同约定开具苗木销售发票，区分免税和不免费情形分别开具，具体情况可参照上述第一种情况开票要求进行开具；针对苗木的种栽服务，按照税法属于工程施工行为，因此需要针对该项业务开具建筑服务中的其他建筑服务(其他建筑服务中包含园林绿化)；后期养护业务按照合同约定的结算时间开具生活服务中的其他生活服务项目。这种合同约定方式可能比第一种方式要繁琐，从税收筹划角度来考虑，如果园林绿化公司主业为工程施工，那么卖苗木的同时提供栽植服务，这时苗木作为自产的农产品，本可以开具出来免税农产品销售发票，但作为混营从主的原则，那么混在一起就要全额开具建筑服务发票，这条处理下来园林绿化公司的税收成本一下就升高很多，采用第二种方式处理，合规的同时税收成本也降低了。

三、从财务角度看园林绿化业务的会计处理

(一)供应方或提供劳务方(假设为增值税一般纳税人)

依据签订的合同内容开具相应增值税发票，根据发票开具的内容进行相应的账务处理。

1.开具苗木销售发票时，分为采购和自种二种情况。对于采购部分开具销售商品增值税发票，这部分不享受免税政策。向上游供货商采购时又会分为收取三种情况采购发票来处理，取得或开具苗木的销售发票或收购发票的，用苗木销售或收购发票标注的苗木买价*9%的扣除率计算可抵扣进项税额；从3%征收率小规模纳税人处取得的增值税专用发票，按照注明的金额*9%的扣除率计算抵扣进项税额；取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关的专用缴款书直接认证抵扣的。[2]根据上述情况编制采购会计分录为：贷：应付账款或银行存款，借：应交税费-应交增值税(进项税额)(进项税额以上面三种不同发票分别直接或计算确认)借：库存商品；自行培育的苗木财务核算时应确认为消耗性生物资产包括调查设计费、营林设施费、育毕前发生的造林费、良种试验费、抚育费、营林设施费等必要支出。会计分录为：贷:银行存款或应付账款，借：生物资产-消耗性生物资产。销售时外采部分会计分录为：贷：应交税费-应交增值税(销项税额)，贷：主营业务收入，借：应收账款或银行存款，同时结转成本：贷：库存商品，借：主营业务成本；自产苗木对外销售开具免税销售发票会计分录为：贷：主营业务收入，借：应收账款(银行存款)，同时结转成本：贷：生物资产-消耗性生物资产，借：主营业务成本。

2.开具建筑服务发票，因为苗木有栽植作业，如挖树坑、将苗木运抵栽种现场、填土、浇水等这部分内容被归入建筑服务中其他建筑服务。确认栽植业务时会计分录为：归集栽植作业的成本时，贷：库存商品、应付账款、应付职工薪酬，借：工程施工；结算价款时：贷：工程结算，借：银行存款(应收账款)；确认成本、毛利和收入时：贷：主营业务收入，借或贷：工程施工-毛利，借：主营业务成本。完工时，要将工程施工余额与工程结算余额进行对冲，贷：工程施工，借：工程结算。

3.开具生活服务发票，对栽植的苗木提供管理和养护服务。收入和成本的会计分录为：贷：应交税费-应交增值税(销项税额)，贷：主营(其他)业务收入，借：应收账款；贷：应付职工薪酬-工资等(库存商品-药品肥料等)，借：主营(其他)业务成本；收到服务费时：贷：应收账款，借：银行存款。如果成本不能按月结转也可以通过设置**施工项目来归集成本，定期与收入配比结转，该项目归集的成本在报表中列示在存货项目里。

(二)采购方或接受劳务方

采购方根据开具发票内容分别进行账务处理。

1.收到销售发票为花草苗木，此发票栽植的花草苗木是季节性绿化使用，为美化公司办公环境。这种情况下可以直接处理为绿化费用。会计分录为：借：管理费用-绿化费，贷：应付账款-**供应商(银行存款-**银行)。

2.收到销售发票为苗木，此苗木有栽植后生产果实来销售、有生长多年后为了出售木材，也有为防风固沙、水土保持和水源涵养等，持有目的不同分成三种不同生物资产来核算。会计分录为：贷：应付账款(银行存款)，借：生物资产-生产性生物资产(消耗性生物资产或公益性生物资产)。

3.收到发票为建筑服务-其他工程服务发票，根据栽植施工服务的苗木资产，列入相应的生物资产成本。会计分录为：贷：应付账款(银行存款)，借：生物资产-生产性生物资产(消耗性生物资产或公益性生物资产)。

4.收到后期管护服务生活服务发票，根据前期栽植苗木的资产区别处理。对于消耗性或公益性的在郁闭前发生的费用列入该资产成本，郁闭后要列入管理费用。生产性的在达到预定生产经营目的后，所发生的管护费用等支出列入管理费用；之前发生的费用资本化列入资产成本。会计分录为：消耗性和公益性郁闭前：贷：应付账款，借：生物资产-消耗性或公益性生物资产，郁闭后，贷：应付账款，借：管理费用；对于生产性在达到其预定生产经营目的之前时：贷：应付账款，借：生物资产-生产性生物资产；达到预定生产经营目的后时：贷：应付账款，借：管理费用。

对于上述苗木经过若干年培植后，可以用于销售的林木或生产果实的账务处理可以参照采购方销售时账务处理。