朱胜龙 中国葛洲坝集团水泥有限公司

引言

在国家供给侧改革政策的推动下，水泥行业实施了节能减排、错峰生产、矿山综合整治等一系列重要举措来改善供给端，行业利润自2016年以来连创新高。根据2021年2月工信部官网公布的数据，水泥行业2020年利润总额达到1833亿元。但2021年上半年以来，水泥行业形势发生巨大转变，煤炭价格居高不下，水泥制造成本大幅度上升，而水泥销售价格下滑趋势明显，部分水泥企业产品销售价格已接近生产成本。在此形势下，水泥企业必须运用本量利分析方法，权衡好成本、销售量、销售价格和利润之间的关系，对优化企业生产经营管理具有重要意义。

一、本量利分析概述

2017年9月29日财政部印发的《管理会计应用指引第401号-本量利分析》对本量利分析定义如下：本量利分析是指以成本性态分析和变动成本法为基础，运用数学模型和图式，对成本、利润、业务量与单价等因素之间的依存关系进行分析，发现变动的规律性，为企业进行预测、决策、计划和控制等活动提供支持的一种方法。本量利分析方法通常包括盈亏平衡分析、敏感性分析、目标利润分析、边际分析等。

本量利分析作为一种研究成本、销售量、销售价格和利润之间关系的专门方法，主要应用于以下几个方面：一是测算保本点，界定企业处于这个分界点的业务量，以此来安排企业生产经营；二是通过对利润的敏感性分析，预估销售价格、销售量和成本变动对利润的影响；三是规划目标利润，编制利润预算；四是通过对变动成本、固定成本和产品单位边际贡献等指标分析，为生产决策提供最优选择。

二、本量利分析在水泥企业营销管理方面的运用

水泥企业运用本量利分析进行营销管理，有利于制定有效的营销方案，使企业在市场竞争中处于优势地位，确保企业实现经营目标。

（一）通过对产品单位边际贡献分析，有针对性地进行市场开发

产品单位边际贡献=销售价格-单位变动成本，由于不同产品销售价格受到供需关系、客户偏好、价格谈判效果等多种因素影响，销售价格与生产成本不一定成正比例关系，导致不同产品单位边际贡献高低不一。优先选择单位边际贡献高的产品进行市场开发，能够为企业带来更大经济效益。

水泥企业的产品主要包括熟料、32.5级水泥、42.5级水泥、52.5级水泥和各种专用水泥。假设某企业某月熟料单位边际贡献为95元/吨、32.5级水泥单位边际贡献为135元/吨、42.5级水泥单位边际贡献为110元/吨。在市场销售条件允许情况下，企业优先开发民用市场，提升32.5级水泥销售量，能够为水泥企业带来更大经济效益。

（二）通过敏感性分析，权衡量价关系，根据市场变化制定销售价格调整方案

敏感性分析主要是研究单位变动成本、固定成本、销售价格和销售量这些因素变动对目标利润的影响程度。我们用敏感性系数来衡量以上因素变动对目标利润的影响程度。一般来说，销售价格对利润影响最大，其次是销售量，再次是单位变动成本，最后是固定成本。以下，用具体数据举例说明。

例如某企业某月销售量40万吨，销售价格240元/吨，单位变动成本160元/吨，固定费用2000万元。

则单位边际贡献=销售价格-单位变动成本=240-160=80元/吨。

该月经营利润=销售量×单位边际贡献-固定成本=40×80-2000=1200万元。

1.销售量对利润的敏感性系数测算

销售量增加10%时，经营利润=40×（1+10%）×80-2000=1520万元。

销售量对利润的敏感性系数=利润变动百分比／销售量变动百分比=（1520-1200）/1200/10%=2.67。

2.销售价格对利润的敏感性系数测算

销售价格上涨10%，经营利润=40×[（240×（1+10%）-160]-2000=2160万元。

销售价格对利润的敏感性系数=利润变动百分比／销售价格变动百分比=（2160-1200）/1200/10%=8。

结论：销售价格对利润的敏感性约是销售量的3倍，即销售价格下降10%时，销售量需要增加30%，才能弥补销售价格下降的损失。

由于水泥产品供需关系和市场竞争激烈程度在不断变化，水泥企业需要根据市场供需情况和竞争者关系不断进行营销方案调整。在营销方案制定过程中，既要考虑销售量，也要考虑产品单位边际贡献。一般情况下，销售价格下调可以促进销售量增加，销售价格上涨导致销售量下降。水泥企业根据市场环境对销售价格和销售量进行敏感性分析，确定销售价格和销售量的取舍，选择对企业最有利的销售价格调整方案和产品开发方案，能够争取市场主动权，为企业创造最大经济效益。

（三）通过盈亏临界点分析，测算保本销售量、保本销售价格，确保企业经营安全边际

盈亏平衡分析也称保本分析，是指分析、测定盈亏平衡点，以及有关因素变动对盈亏平衡点的影响等，是本量利分析的核心内容。盈亏平衡分析的原理是通过计算企业在利润为零时处于盈亏平衡的业务量，分析产品对市场需求变化的适应能力等。在实际运用中，水泥企业可以通过计算保本销售量和保本销售价来确定最低销售量任务和销售底价，也可以通过计算保利销售量和保利销售价格来确定确保目标利润条件下的销售量和销售价格。以下，用具体数据举例说明。

例如某企业某月产品销售价格240元/吨，销售量40万吨，当月单位变动成本160元/吨，固定成本2000万元。

（1）单位边际贡献=销售价格-单位变动成本=240-160=80元/吨。

（2）该月保本销售量=月固定成本/单位边际贡献=2000/80= 25万吨。

该月保本销售价格=单位变动成本+固定成本/预订销售量=160+2000/40=210元/吨。

（3）假定下月销售价格和成本水平不变，且下月目标利润为1800万元，计算下月保利销售量：

下月保利销售量=（固定成本+目标利润）/单位边际贡献=（2000+1800）/80=47.5万吨。

（4）假定下月销售量和成本水平不变，且下月目标利润为1800万元，计算下月保利销售价格：

下月保利销售价格=单位变动成本+（固定成本+目标利润）/预定销售量=160+（2000+1800）/40=255元/吨。

测算保本销售量、保本销售价格、保利销售量、保利销售价格，对于水泥企业营销管理具有实际意义：

（1）在竞争激烈的市场环境下，水泥企业通过盈亏临界点分析，确定保本销售量和保本销售价格，有利于企业制定有效的营销策略，确保企业持续经营，度过经营困难期。

（2）在稳定的市场环境下，水泥企业测算保利销售量和保利销售价格，有利于明确营销任务，确保完成经营目标。

（3）根据目前水泥企业普遍采取的“一单一议”销售策略，测算保本销售价格和保利销售价格，确定销售底价和目标销售价格，有利于营销人员价格谈判工作的开展。

三、本量利分析在水泥企业成本控制和生产决策方面的运用

在一个规范、有序的市场环境中，企业要想在竞争中取胜，必须具有成本优势。水泥是同质化很强的产品，不同品牌的相同品种水泥产品价格差异不大，导致水泥企业只有控制好生产和经营成本，才有可能获得高于同行业平均水平以上的利润。水泥企业通过本量利分析进行运营管理，可以更好地控制生产成本，调整产品结构，指导生产运行。

（一）划分变动成本和固定成本，编制成本控制任务分解表，细化成本控制指标，实现目标成本控制

本量利分析方法首先要求在成本性态分类的基础上，按一定的程序和方法，将企业全部成本最终区分为固定成本和变动成本两大类。其中，变动成本是指在特定的业务量范围内，其总额会随业务量的变动而成正比例变动的成本，主要包括原材料、燃料、动力等。固定成本是指其总额在一定时期及一定产量范围内，不直接受业务量变动的影响而保持固定不变的成本，主要包括折旧费、人工费、借款利息等。

水泥企业通过划分变动成本和固定成本，既建立了盈亏平衡分析、目标利润分析、敏感性分析、边际分析的基础，又可以根据变动成本和固定成本各自的特点，编制成本控制任务分解表，实现目标成本控制。如表1所示，水泥企业对变动成本控制主要是控制单位消耗和单位采购成本，对固定成本控制主要是降低总额和提高产销售量。

水泥企业通过成本任务分解，制定细化的成本压降目标，明确责任部门并定期进行考核，最终实现目标成本管理。

（二）根据各水泥产品单位边际贡献大小，结合市场销售实际情况，调整产品结构

（1）由于不同水泥产品单位边际贡献存在差异，在市场销售条件允许情况下，水泥企业优先选择生产单位边际贡献高的产品，能够为企业创造更大经济效益。

（2）虽然有的水泥产品单位边际贡献相对低，但在企业产能富裕、且该水泥产品有市场需求的情况下，生产该水泥产品能摊薄固定成本，发挥边际效应，为企业带来经济效益。

水泥企业通过产品单位边际贡献分析，结合市场需求和产能情况，可以为生产决策提供最优选择。

四、本量利分析在水泥企业全面预算管理方面的运用

全面预算管理是根据企业发展战略，逐级分解经营目标，对企业经营过程实现过程化控制，并对业绩进行考核与评价的现代化管理方式。目前水泥企业普遍实施全面预算管理，以加强企业内部控制管理，实现企业经营目标。本量利分析作为研究企业成本、销售量、销售价格和利润关系的一种专门方法，在企业全面预算管理中可以发挥重要作用。

（一）预算阶段

水泥企业运用目标利润分析，根据目标利润公式：目标利润=销售量×（销售价格－单位变动成本）-固定成本，可以推算目标利润销售量=（固定成本+目标利润）/单位边际贡献。在合理划分单位变动成本、固定成本的基础上，测算完成目标利润需要达到的销售量，有利于编制财务预算，规划企业经营目标。

（二）执行阶段

水泥企业通过成本性态分析，分解成本控制任务，细化成本控制指标，实现企业成本管理控制；通过敏感性分析，估计销售价格、销售量和成本变动对利润的影响，及时调整营销策略，使企业保持较高的盈利能力；通过盈亏临界点分析，测算保本销售量、保本销售价格，确保企业经营安全边际，也可通过测算保利销售量、保利销售价格，规划企业下一阶段经营目标。

（三）评价考核阶段

水泥企业通过因素变动分析，可以计算出成本、销售量和销售价格等因素变动对利润的贡献金额，便于量化指标，查找问题，总结经验，落实奖惩。

结语

企业在生产经营过程中，灵活运用本量利分析方法，可以加强企业内部控制管理，提升企业市场营销管理能力、提高企业生产经营管理水平。但企业在运用本量利分析方法的过程中，要注意以下三点：

（1）在现实经济生活中，成本、销售量、销售价格和利润之间的关系非常复杂。为了建立本量利分析理论，一般对上述复杂的关系做一些基本假设。主要假设如下：①假定固定成本总额保持不变，变动成本总额随业务量变化成正比例变化；②假定品种结构稳定；③假定产销平衡。

（2）本量利分析是基于一定时期的成本水平、销售价格水平和销售量水平条件下进行的分析，一般属于短期分析。在现实经济生活中，成本、销售价格和销售量不可能一成不变，如果以上因素发生变化，各项指标必须重新进行计算。

（3）在实际生产经营中，不可能存在太多的假设条件。企业在运用本量利分析方法时，要结合实际情况，综合各方面因素进行对比，权衡取舍后选择最优方案。

本量利分析是一项实用的管理会计工具，必须与企业实际相结合才能发挥作用，所以企业在运用本量利分析方法的过程中，要根据成本、销售量、销售价格的变化及时调整计算结果，并反复验证其准确性，确保分析数据的科学性和有效性。