万明浩 上海交通大学医学院附属第九人民医院·上海交通大学中国医院发展研究院学科建设研究所

引言

在整个社会主义市场经济运行过程中，行政事业单位下属企业的作用日渐突出[1]。医院下属企业在保障医疗发展、促进科研创新、服务患者家属等方面起到了重要作用，但医院下属企业的发展也面临着诸多困境。长期以来，企业发展战略目标不明确，国有资产保值增值压力大，内部管理体制混乱等问题一直困扰着企业。内部审计作为医院履行监督职能的部门，应如何有效地对医院下属企业进行监督，是一个值得深入研究的课题。

一、内部审计对医院下属企业监督的发展阶段与存在不足

由于受到历史沿袭、制度体系等诸多因素影响，国有企业的审计监督体系尚未实现全面性、科学性的转变，国有企业的审计监督方法依旧存在一定的不足[2]。内部审计对医院下属企业的监督，从审计目的、审计方式、审计内容、审计成果形式上来看，大概经历了以下三个阶段。

（1）以企业财务报表审计为主，内部审计监督侧重于企业的财务运行状况。医院内部审计部门在年未对下属企业的年度会计报表进行审计，主要评价资产负债表、利润表和现金流量表的真实性、客观性。审计监督的思路只停留在财务层面，很少关注企业的经营绩效与内部管理，并且容易产生重复审计的问题。

（2）以企业负责人经济责任审计为主，内部审计监督逐渐向企业经营状况的全面评价发展。医院内部审计部门在一定周期内对企业负责人进行任期或离任经济责任审计，审计监督的思路开始转向全面评价企业的政策执行、经营发展、资产管理、财务运行以及企业领导个人廉洁自律情况。但监督的目标仍停留在内部审计自身利益的出发点，审计成果对于企业经营发展目标实现程度的促进作用并不大。并且，经济责任审计周期时间长，容易产生审计“真空”时间段。

（3）以企业内部控制审计评价为主，内部审计监督目标与企业经营发展目标逐步趋同。医院内部审计部门对企业的内部控制管理情况开展全面审计或专项审计，重点关注企业的经营预算、财务收支、采购与付款、销售与收款、存货管理、合同管理等方面的内部控制风险，审计的根本目标是促进企业的健康发展和业务的良性循环，审计的根本目标与企业的经营目标是一致的，所以内部审计提出的建议较容易被企业管理层接受。企业内部控制的审计评价是现阶段最有效的审计监督方向。

二、内部审计对医院下属企业监督思路转变的背景

（1）为贯彻落实国有资产管理要求，事业单位所办企业需进一步清理规范，内部审计对企业监督思路的转变是必然的。

医院下属企业通常被冠以“三产”之名，成立的目的主要是为了解决部分闲置人员的岗位安排。随着政府对医院等事业单位所办企业专项清理规范工作的推进，大量亏损企业、僵尸企业、与医疗行业主业无关的企业陆续被关停并转，现存的企业都是经济效益比较好，且在促进医疗事业发展或服务病患家属方面有一定的作用的企业。以本市某三甲医院为例，通过专项清理规范后仅存一家下属企业K公司，该公司曾经以向医院销售医疗设备、耗材、办公用品等为主，关联交易额占销售收入的80%以上，这种依附于医院生存的企业，明显不符合当前国有资产管理的要求。近年来，K公司通过开设综合服务部，销售对象逐渐面向广大患者家属，销售的产品为医疗辅助用耗材、康复保健用品、病人生活用品等为主。公司与医院关联交易额占年度销售收入的比重逐年下降，2019年已下降至6.62%。综合服务部收入占年度销售收入的比重年均增长39%，2019年已上升至67%。公司经营业务的转变，必然带来内部审计监督思路的转变，迫使内部审计更多地去关注企业在采购、销售、存货管理等业务中的内部控制风险，以帮助企业实现其经营目标。

（2）企业发展面临新的机遇与挑战，企业经营战略迫切需要转型与升级，内部审计对企业的监督思路也要与时俱进。

国有企业需要做优、做强、做大，必须在进一步巩固现有优势业务的基础上，开拓新的增长空间。仍以K公司为例，近三年来，年均销售额已稳步上亿，营业收入年均增长为36%，公司利润总额年均增长46%，股东所有者权益年均增长18%，公司的各项经营业绩指标优良。与此同时，K公司在保持主营业务稳步增长的同时，逐步开拓创新医院科技成果转化业务，先后成功策划了数例无形资产作价入股、专利技术上市许可人转化项目。但是，科技成果转化项目中隐藏着巨大的政策性风险因素。内部审计对企业监督思路应从以前的监督管理为主，转变为监督管理与咨询服务并重，以帮助企业稳步增长和实现战略目标的转型升级。

（3）企业内部控制重要性的迭现，加上党中央对于审计全覆盖的有关要求，也促使内部审计对企业的监督思路必须转变。

现代化企业管理必然强调内部控制，企业为了在竞争激烈的市场化环境中生存和发展，需要不断改善内部控制管理，提前防范各种风险因素。企业内部控制通常包括：明确的职责分工制度、严格的授权审批制度、不相容职务分离制度、健全有效的会计制度等，以上制度并不是独立存在，而是一个互相依存的严密整体。内部审计为贯彻落实党中央对于审计全覆盖的要求，必须要进一步扩大审计范围，持续加大审计力度，不断提升审计质量。新时代内部审计的价值不应只体现在查错纠弊方面，而是应重在发现风险，做到提前发现、预先评估、及时防范，内部审计业务范围应全面覆盖医院的内控风险领域，也包括医院下属企业的内控风险领域。当然，内部控制建设的主体责任是公司管理层，内部审计的身份应作为公司内控管理的监督人、评价人和建言人。

三、内部审计对医院下属企业监督思路的几个转变方向

（1）内部审计对医院下属企业的监督应从查找问题转向促进企业进一步规范内部控制管理。一方面，单纯为查找问题而实施的监督只能是事后监督，不能起到事前、事中防控风险的作用。K公司在经历了上级党委巡视后，暴露出公司财务管理体制混乱等问题，公司总经理也受到了相应处罚。为落实巡视整改，医院内部审计部门随即对K公司总经理进行了经济责任审计，最终的审计成果暨经济责任审计报告固然披露了会计处理、费用核算、对外投资、存货管理等一系列问题，但违规的事实已经发生，问题披露在一定程度上已是亡羊补牢。另一方面，企业的内部控制与风险管理是体现企业运营状况的重要信息和保障性措施，而在这方面内部审计人员具有信息优势[3]。所以医院内部审计对下属企业的监督应进一步转向帮助企业建立健全内部控制风险防控系统。

（2）内部审计对医院下属企业的监督目标应与企业的经营目标保持一致。企业的经营目标是追求经济利益最大化，长期目标是实现企业价值的最大化。国际内部审计师协会对内部审计的定义中，也赋予了内部审计“旨在增加价值和改善组织运营”的内涵，指导内部审计从确认评价向增值服务多元化发展[4]。所以内部审计的根本目标在于增加企业价值并改进企业的经营管理，这与企业的经营目标是一致的。因为双方的目标具有一致性，所以内部审计的监督活动更容易为企业所接受，甚至企业会主动向内部审计进行有关咨询，以获取有关改善内部控制的管理建议。

（3）内部审计对医院下属企业的监督活动应嵌入企业经营业务的全过程。内部审计地位的特殊性，使其可以随时对医院各部门和下属企业开展审计监督，审计程序更加简便，审计方法也更加灵活。内部审计应从事后监督，进一步转向事中、事前的监督。内部审计工作可直接嵌入企业的计划编制与执行、内部控制制度的建立与执行，以及经济业务活动的运行和流程管理中，将审计监督贯穿于经济活动的始终[5]。这种将监督活动嵌入企业经营业务全过程的审计方式，可以真正实现审计监督关口前移，起到帮助企业预防风险、规避风险和减小风险的作用。

四、内部审计对医院下属企业监督的具体实践

近几年，本市某三甲医院的内部审计部门在对医院下属K公司的监督过程中，及时转变审计工作思路，以规范企业内部控制作为抓手，将审计监督活动嵌入企业经营管理过程，起到了良好的预期效果。

（1）审计的目标：对K公司各项经营业务内部控制的建立和执行情况作出审计评价，促进K公司进一步健全完善内部控制管理，达到预防和控制风险的作用，保障K公司的各项经济活动合法合规，完成年初制定的经营目标，落实国有资产保值增值任务，以及实现企业负责人的廉洁自律。

（2）审计的方式：由于内部控制审计需占用大量的审计资源，耗时长、难度大，所以采用了医院内部审计与会计师事务所联合审计的方式。内部审计与事务所组建了专项审计组，审计组长由医院审计负责人担任，双方共同实施了包括审前调查、现场审计、审计工作底稿的编制、审计情况的反馈、审计报告的编写等所有审计程序。但具体工作双方各有侧重，内部审计主要负责审计方案的制定、审计重点的划分、沟通与协调等有关审计质量把控的重要工作；事务所主要负责资料的收集与查阅、会计凭证的翻阅与摘录等基础性工作。

（3）审计的内容：详细审计了K公司内部控制涉及的所有重要方面，包括：内部控制制度层面的风险、预算编制与执行风险、合同管理的风险、存货管理的风险、采购与付款业务流程的风险、销售与收款业务流程的风险、财务核算的风险、资金与资产管理的风险、费用报销流程的风险。

（4）审计的具体实施：内部审计的成果，并不只是一份文字华丽的审计报告，应主要看内部审计发现了多少个风险隐患，对被审计部门提出了多少条改进建议，以及被审计部门的整改落实效果。通过对K公司的审计，医院内部审计部门一共发现了八大类23个内部控制风险点，并逐一提出了审计建议。在审计过程中，内部审计真正践行了重在发现风险，防患于未然的审计理念，一切审计活动突出与围绕“风险”两字。审计实施过程中，主要发现以下三类风险：

1.对于已经有苗头性倾向的问题，有可能会演变成更严重的后果，这必然是风险，审计发现这类风险的目的在于防微杜渐

K公司的年销售业务收入已达到亿元规模，特别是综合服务部的收入占到所有销售收入的65%以上，2019年较上年增长了3070万，增长率为39%，面对如此大的销售业务量、如此高的销售增长率，收入的确认与成本的配比肯定是审计关注的重点内容，其中的风险将直接影响到企业的经营利润。审计发现K公司按实际销售数量确认收入，但销售成本仅按供应商已开具的发票数量结转，供应商开具的发票与实际入库并销售的存货存在一定的时间差，且公司未对已销售但未开票的存货作暂估入账，导致收入与成本不配比。截至2019年12月31日，账面少结转成本470余万元，虽然仅占当年销售成本的4.13%，但是如果不加以纠正，将导致年度营业利润的虚增。内部审计人员当即建议K公司应按照企业会计准则的规定，对已经发生的销售及时进行成本结转等会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

2.对于制度与流程设计的缺陷，尽管暂时还没有发生问题，但管理漏洞的存在是客观的，这也是风险。审计发现这类风险的目的在于及时堵塞漏洞

K公司作为以销售业务为主的企业，在采购与付款业务循环中可能会存在一定的内部控制风险。审计发现，K公司的请购程序中，采购申请无书面依据，缺乏适当的授权审批，同时请购程序中存在采购品种、数量不够完整和准确的情况；在订购程序中，对外发出的“订购单”缺少财务留存联，“订购单”发出前缺少有效地授权审批；验收程序中，由仓库管理人员对到货商品进行验收，货物验收与仓库管理不相容岗位未分离，且验收时未能有效核对“订购单”；付款程序中，仅由公司领导在发票上签字，发票后未附订购单、入库单等支撑性凭证。以上请购、订购、验收、付款程序中均存在明显的管理风险，虽然还没有造成一定的后果，但其中蕴含的风险却是极大的。内部审计人员强烈建议K公司应正确设置采购与付款业务循环中涉及的不相容岗位，完善请购、订购、验收及付款等业务流程，形成相互制约的工作机制，并严格按照制度落实执行。

3.对于授权与审批制度执行不到位的，可能造成企业的内部控制制度形同虚设，这更是风险，审计发现这类风险的目的在于加强控制

对于任何一个企业来说，经费报销的审核控制无疑是内部控制的重点。K公司《管理费用报销制度》中规定：“五万元以下发票必须由公司总经理签字批准方可报销。”“五万元及以上大额发票必须由公司核心小组讨论通过并签字才能报销。”审计发现，公司财务凭证中数笔报销发票未见总经理签字；同样，也有数笔金额五万元以上发票未见核心小组成员签字。诸如此类报销审批制度的不严格执行，可能导致极为严重的后果，甚至造成公司员工的廉洁风险。内部审计人员坚决要求K公司立即进行整改，在经费报销中认真落实公司报销制度，严格执行费用报销审批程序。

结语

综上所述，内部审计对医院下属企业监督应逐步转向内部控制的审计评价为主，审计活动应嵌入企业经营业务全过程，实现事前、事中和事后的全过程审计监督，审计工作应重在发现管理的薄弱点和内部控制的风险点，旨在帮助企业进一步完善经营管理，以促进企业实现其经营目标。