钱华生

（常州纺织服装职业技术学院，江苏 常州 213164）

经济全球化背景下，涉及知识产权的高新技术产品进口不断增加，企业在进口该类货物报关时，对于是否将与货物相关的特许权使用费包含在申报完税价格之内，不明很明确。随着“三互”大通关改革的推进，促进了海关与税务、外汇等相关部门的信息共享。同时，随着海关对特许权使用费理解的不断深入，对特许权使用费的观念也逐渐转变。企业在进口该类货物报关时没有对特许权使用费进行申报，遭到海关稽查的案例越来越多。企业面对海关特许权使用费稽查时，往往不知如何应对，处于被动的境地，最终往往以补缴一大笔税款，并缴纳一定数额的滞纳金结案。因此，企业如何应对进口货物特许权使用费的税收风险以及采取何种防范措施成为一个重要的问题。

一、案例

2019年5月26日，常州某B企业收到了常州海关的稽查通知书，提出对B企业于2019年6月2日起对该公司正式实施稽查，稽查范围为2015年5月4日至2018年5月3日期间进出口货物申报价格的真实性和合法性。B企业为境内企业A与境外企业C于2006年合资成立的，专门生产汽车零部件，合资企业成立时，合资公司B企业与外方股东C企业签署过一份《技术许可协议》，协议规定，外方股东C企业许可的技术为文件，专有技术和知识产权用来改进、修改、制造、组装、使用、销售及交付许可产品。合资公司B企业在向外方股东C公司支付入门费500万元的基础上需每年根据销售额再向C公司支付销售收入的2%作为特许权使用费。许可方外方股东C公司提供了供应商清单、产品设计图纸、物料清单等信息。在2015年5月至2018年5月的三年期间，B企业连续四次陆续从外方股东C公司进口汽车电路板成品、半成品、冲压模具、关键零部件A以及关键零部件B，但都没有对支付特许权使用费的情况进行申报，也没有以其他方式向海关咨询、申报。2019年海关在税务部门联网的信息上发现B企业非贸项下对外支付的特许权使用费，因而对B企业展开稽查。

在稽查过程中，海关与企业达成了一些共识：第一，根据《技术许可协议》的内容可以看出，合资公司B企业向外方股东C公司支付的许可费用就属于特许权使用费，是为取得外方股东C公司许可合资企业B公司在中国境内生产制造技术而支付的对价，符合特许权使用费的定义。第二，许可方C公司提供给合资公司B公司的供应商清单、产品设计图纸、物料清单属于外方股东的专有技术，证明特许权使用费与进口货物有关。第三，合资公司B企业与外方股东C公司之间存在着特殊关系，但该特殊关系并没有对进口货物的价格产生影响。但企业与海关在重复征税、通用品与专用品、特许权使用费的分摊与分割问题上存在着较大的分岐。B企业认为其已在在非贸项下对外方C公司支付的特许权使用费已向当地税务部门纳过税了，无需再向海关纳税。另外，在对进口货物关键零部件A以及关键零部件B的认定上，企业认为这两个关键零部件均都是通用品，不是专用品，无需对其特许权使用费征税。最后，由于海关对关键零部件A与关键零部件B的性质认定有所区别，需要在费用上进行分割；合资公司B企业向外方股东C公司支付入门费500万元按何种比例进行分摊特许权使用费等，企业与海关都有争议。

海关为解决这些问题，多次到企业现场核实财务账目、生产工艺、技术许可文件，并对相关项目进行调查，在采纳B企业提供的有效证据并与B企业进行多次沟通的基础上，最终审定：海关认定该合资公司B企业对外支付的特许权使用费符合《海关审价办法》第三节成交价格的调整项的规定，对B企业从外方C公司进口汽车电路板成品、半成品、冲压模具、关键零部件A向海关补交关税和增值税一千多万元，征收滞纳金一百多万元，同时将其纳入延续性补税管理清单。

二、案例分析

（一）特许权使用费申报问题

进口货物对特许权使用费进行申报的企业一般来说规模都比较大，企业内部人员分工都比较细，工作的专业性程度比较高，对其他岗位的事情了解较少。而企业进口货物特许权使用费的申报，是一项专业性特别强的工作。企业的报关人员在填制报关单时，对于进口货物特许权使用费是否需要申报是不了解的，往往凭主观判断，认为无需申报。认真一点的报关人员则询问财务人员，而财务人员则认为其已在非贸项下对外支付了特许权使用费，并已向税务机关纳税。因而认为报关人员无需向海关申报特许权使用费。另外特许权使用费的支付经常采用“入门费+销售收入提成”或仅采用“销售收入提成”的方式，“销售收入提成”往往以一年内与特许权有关货物的国内销售收入为基础来计算应对外支付的特许权使用费。这种计算方式使得买卖双方只能通过货物在进口国完成销售以后，才能得出特许权使用费的确定金额。国内公司第一次对进口货物报关时，是无法取得客观量化的数据来申报特许权使用费的。

案例中的B企业在2015年5月至2018年5月三年期间从外方C公司进口货物均没有对特许权使用费进行申报，至于为什么没有申报，以上分析的原因可能都存在。B企业进口货物特许权使用费因为没有及时申报，因而在遭到海关稽查时被征收了一百多万元的滞纳金。

（二）重复征税问题

B企业在遭到海关稽查时，双方争议的一个焦点就是B企业在非贸项下对外方C公司支付的特许权使用费已经向当地税务部门纳税，海关再次就特许权使用费对B企业进行征税，就构成了重复征税的问题。B企业在2015年5月从外方C公司进口货物后，2016年核算出一年的销售收入，并以此为基础向外方C公司支付了特许权使用费四百多万，同时并就向C公司支付的四百多万向当地税务部门缴纳了所得税和增值税。而海关认为其向B企业的特许权使用费征收关税和增值税是由于企业进口的货物与特许权有关，B企业在进口货物申报时，没有将与进口货物相关的特许权使用费包含在内。纳税人是进口货物的B企业，而征税对象是与特许权相关的进口货物。税基分别为应税特许权使用费和应税特许权使用费对应的关税额等。税务机关征收的所得税，针对特许权权利方在境内转让特许权所得进行征税；征收的增值税，是对特许权使用费转让这一服务贸易行为进行征税。

本案例中，向税务机关缴纳所得税和增值税应是外方C公司，至于B企业为什么替C公司进行了缴纳，这要看B企业与外方C公司签订的合同是如何具体规定的。因此，B企业所声称的重复征税是没有依据的。

（三）通用品与专用品认定问题

B企业从外方C公司进口的关键零部件A以及关键零部件B，B企业认为这两个都是通用品，理由是这两个关键零部件B企业都可以在国内找到替代供应商。至于为什么不从国内采购，而要从外方C公司采购，原因是外方C公司生产的产品质量更好。海关查阅了技术许可文件，发现技术图纸中有关键零部件A和B，因此认为关键零部件A和B是专门为许可产品专门设计的，是属于定制件，含有外方股东C公司的专有技术，因此与特许权使用费有关。B企业通过与外方C公司的沟通，发现关键零部件B是外方C公司贴牌生产，关键零部件A是委托企业代工生产的，以此为由，认为键零部件A和B都是通用品，否则的话其他企业应该生产不了。海关通过对外方C公司进行调查，确认关键零部件B是外方C公司贴牌生产，关键零部件A是委托代工生产。但委托代工是C公司提供图纸，代工企业按图纸进行生产，产品的知识产权属于C公司；而贴牌是由生产企业按自己的技术进行生产，产品贴上C公司的品牌，产品的知识产权属于贴牌生产企业。该解释最终获得B企业的认可，海关最终认定关键零部件A为专用品，关键零部件B为通用品。

（四）分割与分摊问题

B企业虽然就关键零部件A被海关认定为专用品、关键零部件B被认为为通用品与海关达与初步的共识。但B企业与外方C公司签订的合同中，并没有将关键零部件A和B的价格单列出来，而是合在了一起，外方C公司提供的发票也没有单列显示关键零部件A和B的价格。B企业如果提供不了有力证据对关键零部件A和B在价格上进行区分，海关就不再对关键零部件A和B进行分割，而全部对其征税。经过B企业与海关的多次沟通，B企业提供了外方C公司提供的相关证据，海关予以采纳，才完整的解决了关键零部件A和B价格上的分割问题。B企业与外方C公司签订的《技术许可协议》，B企业向C公司支付入门费500万元，但《技术许可协议》中并没有明确技术使用的期限，这500万元的特许权使用费按什么样的比例分摊到进口货物上，也是B企业与海关争议的一个焦点问题。B企业与海关经过反复沟通，最后确定以10%的比例分摊到进口货物上，如果不足十年或多于十年，可以多退少补。

（五）企业举证问题

在本案例中，海关对B企业展开稽查，海关相对于B企业来说，是处于信息不对称的地位。信息不对称是指由于在市场交易的过程中，买家与卖家经常会出现信息获得不相同的现象，并且不能通过价格的改变获得帕累托最优。此时需要双方对自己的经济决策进行调整，使双方均达到最大的效用。信息不对称理论也可用于海关对企业进口货物特许权使用费税费征收上。海关通常无法准确掌握企业进口货物特许权使用费的情况，不仅是因为企业对相关的信息进行保密，而且海关对进口货物的技术情况也缺乏了解。海关在仅掌握有限信息的情况下很难对企业的行为做出合理判断，因此海关要求企业对进口货物特许权使用费的情况进行举证。企业举证需要长时间保存与特许权相关的外贸单据与财务票据，这就对企业的内部管理提出很高的要求。这种由于信息不对称而由企业举证，自证清白的行为，给企业带来极大的税收风险。本案例中的B企业在海关稽查过程中，就处于非常被动的地位，如关键零部件A和B的价格分割，就难以举证。

三、几点启示

（一）正确理解特许权使用费及其征税条件

企业应加强对特许权使用费相关内容的学习，不仅要理解特许权使用费的基本概念和内容，还需掌握特许权使用费海关征税的前提条件。特许权使用费是指进口货物的买方 为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、 著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。

《估价协定》第8条规定，作为被估价货物销售的条件，买方必须直接或间接支付与被估价货物有关的特许权费和许可费，只要此类特许权费和许可费未包括在实付或应付的价格中。归纳起来，特许权使用费计入完税价格须同时符合两个条件，第一，与进口货物有关；第二，存在作为货物销售的条件。在实践操作中，需要考虑以下三个方面的因素：第一，进口货物是否以专利、专用技术制造；第二，专利、专有技术是否涉及进口货物的生产或销售；第三，进口商是否可以买进口货物而不用支付专利、专有技术使用费。如果对第一、第二的回答是肯定的，对第三的回答是否定的，则该专利、专有技术涉税。以本案例来进行分析，。B企业进口的印刷电路板成品、半成品和关键零度部件A是利用《技术许可协议》中的技术来生产的，是生产性物料，没有《技术许可协议》引进的相关生产技术，印刷电路板成品、关键零部件无法进口，印刷电路板半成品也将无法使用。进口的冲压模具是为实施《技术许可协议》中的技术而专门设计或者制造的机器设备，是非生产性物料，专门定制用于特定型号货物的生产，冲压模具需要与《技术许可协议》引进的相关生产技术配套使用，因此不支付专利费用是无法进口的。关键零度部件B是与《技术许可协议》中的技术无关的进口货物，因此特许权使用费无须计入进口货物的完税价格。

海关对特许权使用费进行征税是基于进口货物的调整价格中包含特许权使用费可进行征税的，与税务机关对特许权使用费进行征税无关，两者纳税主体、征税性质都不相同，并未构成重复征税。

（二）及时向海关申报特许权使用费

海关总署2019年第58号公告《关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告》对特许权使用费的申报时间做出了规定。企业进口货物时已经支付特许权使用的，进口货物报关单应申报特许权使用费，在“杂费”栏目进行申报；企业进口货物时尚未支付特许权使用的，进口货物报关单应申报特许权使用费，同时需要使用与进口货物分离单独申报的模式，即，将应税特许权使用费申报与普通货物加以区分，应税特许权使用费申报在支付特许权使用费用后的30日内向海关申报，未在规定期限内申报而造成少征或者漏征税款的，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。

（三）在合同中对特许权使用费做出详细规定

企业在进口货物时，往往对双方的权利义务进行详细的规定，而对于特许权使用费在合同中往往只作为一个条款单列，规定的内容也比较抽象。这种抽象的规定不利于海关判断特许权使用费与进口货物的关系。如本案例中合资公司B企业从外方股东C公司进口的关键零部件A，就应在特许权使用费合同条款中明确写明是C公司利用专利技术制造的用于产品生产的定制零部件，详细列出其价格。企业在与外方签订合同时，应分开列明应税特许权使用费和不需要纳税的项目，同时要进一步明细区分与进口货物有关或无关的费用，防止因为合同条款太过于笼统而引起海关的质疑。这样，海关就比较容易做出判断，不需要企业就此项问题进行举证。

（四）完好保存外贸单据、会计票据等资料

企业在内部管理中，由于对特许权使用费缺乏了解，没有对财务部门、关务部门、技术部门以及签订合同的人员进行相关知识的培训，导致与特许权使用费相关的会计票据、外贸单据、生产工艺等相关资料没有得到很好的保存归档，海关在企业调查时难以认定，企业也无法向海关提供有效的证据来证明自己的主张。这就给企业带来了特许权使用费税费征收扩大化的风险。所以企业应注重特许权问题，在企业内部加大宣传力度，要求员工积极学习，最后落实在企业制度层面，定期检查与特许权相关的外贸单据、会计票据等资料，做好这些单据、票据等资料的管理。

（五）积极与当地海关沟通、加强对海关监管政策的学习

特许权使用费对于好多企业来说，还是一个新鲜的事物，其引起海关的重视，也是最近几年的事情。海关对特许权使用费的收征，还处于摸索阶段，其中必然存在着很多的问题。因此关于特许权使用费的诸多问题，都处于不确定中。企业在进口货物时，碰到特许权使用费的问题，不要想当然的处理，要积极与当地海关沟通，如可以到当地海关现场进行询问，还可以拨打12360海关热线进行咨询。在海关稽查过程中，对有争议的问题应积极收集证据，加强与海关沟通、解释原因，以争取对自身有利的结果。另外，企业的关务人员应对海关制定的特许权使用费政策进行学习，不定期参加海关举办或行业举办的培训，与海关人员、业内人员进行交流，提升自身的水平。