李 倩

(海新世纪高科技产业有限责任公司，广西 北海 536000)

土地增值税业务在推进时普遍存在运算复杂、风险大的情况。目前，该业务支出占比多少影响了企业的利润增长速度与竞争力。近年来，我国的房地产行业发展过程中普遍遭遇到增长缓慢、企业负债率较高的情况，故其非常注重对于土地增值税税负的降低。

一、土地增值税清算的重要性

首先，20世纪末我国的房地产行业进入高速发展阶段，而我国经济体制的改革背景下，房地产经济逐渐成为拉动我国GDP快速发展的主要力量，为我国经济增速提升提供保障，成为国民经济发展的重要组成部分。与此同时，为更好地引导我国房地产行业健康发展，国家层面出台《土地增值税暂行条例》《土地增值税暂行条例实施细则》等相关税务政策，2019年7月起草了《土地增值税法(征求意见稿)》，并向社会公开征求意见。由此可见，国家正积极完善房地产行业的市场环境，并科学调控房地产行业增值收益，促进房地产市场健康发展的重视程度。伴随着国家政府对房地产行业调控管理工作的进一步推进，土地增值税税收征收工作日益完善，税务机关对该项工作的重视以及征管力度持续上升，房地产企业应清醒地认识到土地增值税的纳税筹划及清算的重要性。

其次，房地产项目实施周期长，而土地增值税税收业务贯穿于房地产项目整个周期，其在推进时存在的特殊性与复杂性不同于传统的工业、商业企业的会计业务。例如土地成本的分摊方法、拆迁补偿款的帐务处理、开发间接费用的归集以及开发产品的分类等在税法中都有明确的规定。房地产企业在清算期严格按照税法及相关法规的规定，对销售收入、成本费用等进行科学地、合理地分类和归集，才能合法、合理地降低土地增值税的税负。

再者，土地增值税清算业务对各部门而言都属于探索阶段，而房地产企业则需要结合行业发展背景，提升该项业务能力，规避纳税工作中存在的风险。企业若轻视该业务，处理力度不到位，房地产企业的纳税工作会由主动转为被动，轻则会阻碍企业利润的提升，影响企业的经济效益，严重则会降低企业的社会公信力，破坏公司形象，使企业列入失信名单，进而影响企业正常经营和可持续发展。

二、土地增值税清算的条件和时限

1.土地增值税清算的条件

一是根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)的规定，房地产企业符合合下列条件之一的，即可推进土地增值税清算工作的进行：(1)房地产项目竣工并完成销售的，整体转让未竣工决算房地产开发项目的，直接转让土地使用权的；(2)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

二是符合上述任何一条要求的，税务机关可要求企业进行土地增值税清算。(1)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。上述85%的规定可用下列公式表示：(已转让可售建筑面积+出租或自用可售建筑面积)÷总可售建筑面积≥85%。(2)企业的销售许可证满三年，但未全部销售的。(3)经主管税务机关在日常征管工作中发现问题，认为需要进行土地增值税清算的。(4)省税务机关规定的其他情况。

根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)的相关规定，房地产企业应注意开发项目是否达到了清算条件。如果满足“主动清算”中的任何一条，都应主动向当地税务局申报土地增值税的清算业务；如果满足“被动清算”中的任何一条，当地税务局有权要求企业进行土地增值税清算。

2.土地增值税清算的时限

(1)对于符合“主动清算”条件的房地产企业应在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算申报业务。若工程的结算未完成或是成本费用等扣除项目的票据、凭证未完全取得，企业则需要申请延后清算，而延后时间低于三个月，即90个工作日。(2)对于符合清算的企业，其需要在获得税务机关的授权明确后进行税务清算。而进入清算的房地产企业，则需要在接受《税务事项通知书》后，90日内办理清算申报业务。由于部分工程项目在推进时存在扣除项目的票据、凭证未获取，企业则需要申请延后处理，延后时长需控制在90日。

3.科学安排清算时间

为确保土地增值税清算效率，房地产企业必须依据税法的相关要求，合法地、合理地选择清算时间点。在清算环节中，房地产企业可对项目建设进度与房屋的交付时间进行统筹预估，确保当年缴纳的土地增值税能在当年入库封账，并且可以在企业所得税税前扣除，尽可能确保当期有利润可弥补。总而言之，科学地、合法地和合理地设定清算时间，可以最大程度上规避前期多缴税款难以在以后年度弥补的问题。

三、房地产开发项目土地增值税清算分析

1.土地增值税清算收入的确定

土地增值税清算时，全额开具发票的项目则可按照发票金额进行确认，若未开具发票项目，则需要进行销售合同的审核，按照合同确定的金额确认收入。

房地产企业在销售过程中所开具商品房销售发票、收据等收款凭证的信息均来源于交易双方签订的销售合同，故清算过程中确定收入所依据的重要资料就是交易双方签订的销售合同。房地产企业在清算阶段须要对开发项目的开发楼栋、套数、面积、单价、合同金额等基本数据进行一一复核，印证相互的钩稽关系是否成立；还须要注意考虑因房屋的预测面积和实测面积的差异而产生的补、退房款，在计算土地增值税收入时予以调整。

2.土地增值税扣除项目金额的确定

房地产企业在推进土地增值税清算业务时，相关的税务人员需要充分理解《土地增值税暂行条例》中的相关条例。土地增值税清算扣除项目包括：

(1)取得土地使用权所支付的金额。土地的取得方式通常分为两种。一是以招拍挂的方式从政府有关部门获取的土地。土地价款以企业实际支付的土地出让金及从政府相关部门取得的土地出让金票据所载的金额为准。二是从土地二级市场通过转让的方式获取的土地。土地价款以向原土地使用人实际支付的地价款及从原土地使用人处索取的发票所载金额为准。企业为取得土地使用权所支付的契税、因调整容积率等原因补缴的土地出让金及契税，允许计入扣除项目。

(2)房地产开发成本。房地产开发成本是指纳税人开发房地产项目实际发生的成本，应按实际发生数扣除。包括：土地征用补偿费、工程费、安装工程费等。上述的成本支出必须真实，必须有符合法律、法规规定的合法票据。特别是工程类建筑业发票，在备注栏必须填列建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称，否则为不符合规定开具的发票，不得计入土地增值税扣除项目金额。除上述合法票据之外，还须保存与票据一一对应的付款附件。例如拆迁补偿费需有拆迁合同和签收花名册或签收收据，建筑安装工程费需有与实际支付的工程款内容相符的合同、与实际支付金额相对应的工程结(决)算报告、工程进度报告等。在进行清算时不符合规定的票据和附件不齐全的票据很可能会从成本费用中被剔除，最终加剧企业税负。

(3)房地产开发费用。房地产开发费用指的是企业在进行地产开发过程中所产生的销售、管理、财务等费用。国家相关税法要求房地产商只有提供金融机构证明才能对项目分摊进行扣除，但其扣除比例需低于商业银行同类贷款利率金额；而其他项目开发费用的扣除，则按照使用权购买金额与开发金额的5%进行计算。若房地产企业无法提供相关证明，则需按照开发总金额的10%进行计算。根据上述规定，房地产企业对于房地产开发费用有两种计算方式，只能选择其中一种。企业可以根据自身融资业务和各项目之间费用分摊的实际情况，选择既能降低企业税负，又能有利于实际操作执行的计算方式。

(4)转让房地产有关的税金。该税金是指在转让房地产时缴纳的印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。“营改增”前和“营改增”后房地产企业实际缴纳的上述三项税金都可据实扣除。地方教育附加作为地方附加税费，在规定中没有明确是否可以计入可扣除项目，要根据各地关于土地增值税清算的具体规定而确定。购入土地时缴纳的契税已计入土地成本中，故不再列入此项扣除。因违反法律、法规的相关规定而产生的罚款、滞纳金等不允许纳入扣除金额项目。

(5)财政部需要明确企业需要扣除的项目，并结算房地产企业获取土地使用权的金额以及开发金额，按照两者20%的进行扣除。由于房地产开发项目从取得土地使用权到项目开发完成，周期长且投入大，为了调动企业从事房地产开发的积极性，给予企业合理的投资回报，故财政部仅针对从事房地产开发的企业制定了此项扣除政策。不从事房地产开发的其他单位和个人在进行土地增值税清算时不适用此项加计扣除。

3.土地增值税扣除项目金额的计算分摊

房地产企业在进行增值税扣除中，需要依据法律要求对部分项目的金额进行扣除。为此，房地产企业在分期开发项目等环节中，需要依照受益对象状况，科学采用分配方法分摊共同发生的成本费用。列入《土地增值税暂行条例实施细则》的分摊方法有三种，第一种占地面积法，第二种建筑面积法，第三种税务机关确认的其他方式。

(1)占地面积法。该方案依据房地产商获取的土地使用权面积依照比例进行计算分摊。在企业分期开发项目和同一项目中开发不同类型的开发产品时，对于土地成本、征用及拆迁补偿费的分摊通常使用此类方式，该此类土地成本分摊方式也是税务机关认可度最高的方式。

(2)建筑面积法。此方案按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊。此类分摊方式通常用于对前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用五大成本费用的分摊，这也是税务机关进行清算时常用的分摊方式。

(3)同一清算单位中建造类型明显不同，且造价成本差异较大的产品可按税务机关确认的其他合理方法计算分摊。目前房地产企业常用的，并很大可能可以得到税务机关认可的其他分摊方式：层高系数法、直接归集法和销售金额法。其中层高系数法，普遍运用在单栋建筑的核算工作中，该类型建筑主要分为两种类型——住宅、商业用房，且商业用房的层高明显高于住宅的产品，商业用房的建筑成本可以按照层高系数予以调整。

成本分摊方式的不同，会使各类开发产品最终承担的成本费用大不相同，直接影响各类开发产品的增值额和增值率。房地产开发企业可以根据自身开发产品的特点和受益对象的实际情况科学地选择分摊方式。在遵循税务机关制定的成本分摊原则的前提下，充分考虑普通住宅项目20%增值额免征增值税这一关键环节，以及各开发产品的增值额是否会因成本分摊方式的不同，导致其适用的土地增值税税率发生变化，而最终对应缴土地增值税税额产生较大影响。选择合理、合法的分摊方式，不但可以确保房地产项目土地增值税清算效率和质量，还可以降低房地产企业的税负压力，提高预期经济收益。

四、土地增值税清算中企业自身应实施的措施

1.制定企业规章制度

由于房地产企业立项开发周期长，清算数据往往贯穿整个项目的始终，从土地取得环节到房屋销售环节的数据信息量大且复杂，大大增加了土地增值税清算工作的难度。为此，房地产企业需要结合土地增值税清算对数据、材料的要求，制定完善的企业规章制度、财务管理制度等，通过企业的内部管理规定明确地规范企业的合同管理、工程款进度审核、成本费用入账和票据填开等流程和必须达到的条件。以此建立完善的内控体系，实时从各业务部门提取相关数据，并实时对其进行整理、分析，保证各项清算数据的真实性、合法性、合理性及准确性。

2.加强与税务机关的沟通

近年来，随着我国财税政策的变动，以及国家政府积极推进国地税合并等改革工作，导致房地产行业在进行土地增值税清算过程中，出现了销售收入和成本分摊计算方式、计算口径的多样化。因此企业房地产企业的财务部门应加强与税务机关的联系和沟通，及时了解当地税务机关认可度较高的计算方法和口径。在遵循国家法律、法规的前提下，科学地计算销售收入和成本费用，规范地进行土地增值税清算工作，尽可能规避不必要的清算风险。

3.提高企业财务人员的职业素质

企业财务人员需要加强对土地增值税相关法律、法规的实时跟进学习，确保自己在工作中及时更新财税知识，细致地分析其对于财税工作和土地增值税清算工作的影响。在整个开发过程中科学全面地保存各种与清算工作有关资料、数据，避免在土地增值税清算过程中出现数据不准确、资料不齐全、票据不符合规定等问题。

五、结语

综上所述，本文着重分析了土地增值税清算的重要性，并就土地增值税清算业务处理事项进行了论述，最后明确房地产开发项目土地增值税清算问题，并给出解决方案。事实上，随着有关房地产行业具体措施的落实到位，我国的房地产行业将在未来获得显著的发展。房地产企业更需要结合这个时代的大背景，加强对于土地增值税的清算处理，以确保我国房地产行业的可持续发展，实现更高的经济效益和社会效益。