□ 张志刚

近年来，农村集体经济组织与土地股份合作社业务交叉融合比较常见，且经常会发生一些经济业务，笔者列举了几个具体会计实例，并发表一些看法，以供大家共同探讨。

一、村集体经济组织投资业务相关核算

对土地股份合作社的投资按类型划分，可分为资金的直接投资、经营性资产投资、资源性资产投资三种，具体实例如下：

1.资金投资的核算

【例1】×××镇A村集体2019年度获取省财政扶持村集体经济发展专项扶持资金60万元，村集体将该项资金投资到村集体领办的土地股份合作社，经成员或代表大会讨论通过，将该专项资金进行了股权量化，村集体占比20%，成员比例80%，随后将该笔资金转入村集体领办的土地股份合作社。

（1）获取财政资金：

借：银行存款 600 000

贷：专项应付款 600 000

（2）经成员代表大会获准可以股权量化时：

借：专项应付款 600 000

贷：公积公益金 600 000

同时：

借：公积公益金 600 000

贷：股本（实收资本）

—成员股 480 000

—集体股 120 000

（3）投资时：

借：长期投资

—×××土地股份合作社 600 000

贷：银行存款 600 000

2.经营性资产投资的核算

经营性资产投资也分两种情况，第一种情况：财政资金形成的经营性固定资产投资；第二种情况：自有资金形成的经营性固定资产投资，现分别举例如下：

【例2】A村集体获取2018年度省财政扶持村集体经济发展专项扶持资金50万元，村集体利用该项资金购置了一批大型拖拉机等农业机械，使用年限10年，价值50万元，已使用一年，累计折旧5万元。2019年度，经成员或代表大会讨论通过，将该专项资金进行股权量化，村集体占比20%，成员占地80%，然后将该批农业机械投资于村集体领办的土地股份合作社。

（1）借：银行存款 600 000

贷：专项应付款 600 000

（2）借：固定资产 500 000

贷：银行存款 500 000

借：专项应付款 500 000

贷：公积公益金 500 000

（3）借：固定资产清理 450 000

累计折旧 50 000

贷：固定资产 500 000

借：长期投资

—×××土地股份合作社 450 000

贷：固定资产清理 450 000

（4）经成员代表大会讨论通过，将该项经营性资产进行股权量化时：

借：公积公益金 450 000

贷：股本（实收资本）

—成员股 360 000

—集体股 90 000

【例3】假定A村集体利用自有资金购置大型拖拉机等农业机械一批，价值50万元，已使用一年，累计折旧5万元。现经成员代表大会讨论通过，将该专项资金进行股权量化，村集体量化20%，成员占比80%，然后将该批农业机械投资于村集体领办的土地股份合作社。

（1）借：长期投资

—×××土地股份合作社 450 000

贷：固定资产清理 450000

同时，经成员代表大会讨论通过，将该项经营性资产进行股权量化时：

借：公积公益金 450 000

贷：股本（实收资本）

—成员股 360 000

—集体股 90 000

3.资源性资产投资的核算

资源性资产投资以土地投资最为常见，实物中，存在村集体土地投资、农户土地经营权再投资两种方式，具体实例如下：

（1）村集体土地投资

【例4】2019年初A村集体经济组织将村集体土地10亩，投资于村集体领办土地股份合作社，用于建设农机库，使用年限10年，假定经专业评估机构评估，每亩作价3万元。

解析：目前对于集体土地资产的价值处理方式是台账管理，并不纳入账内核算，投资入股土地股份合作社时属于村内重大事项，应成员代表大会讨论通过，并经专业资产评估机构评估后方能入账，目前使用的科目是“无形资产”。

借：长期投资 300 000

贷：无形资产

—土地经营权

—集体土地（评估值） 300 000

（2）农户土地经营权再投资

【例5】接上例，2019年初A村农户将土地100亩流转给村集体，约定村集体经济每年支付保底股金800元，使用年限为10年，村集体经济组织并没有直接经营，而是将该项土地经营权进行了再投资，投资给×××土地股份合作社经营，作价也是800元每亩，每年支付一次。

解析：所谓“农户土地经营权再投资”即农户先将土地经营权交给村集体经济组织，然后村集体经济组织再转交村土地股份合作社经营，这种方式是最常见的土地集中流转方式。如没有村集体作为载体，土地股份合作社很难获得足够量的经营土地。这部分土地资产是可以计价的，一般以“当地年平均土地租金价格×年限”来计算。

（1）村集体经济组织获取时：

借：其他资产（或无形资产）

—土地经营权 800 000

贷：银行存款 80 000

应付款—农户 720 000

（2）投资时：

借：长期资产

—×××土地股份合作社 800 000

贷：其他资产（或无形资产）

—土地经营权（协议租赁价） 800 000

二、村集体经济组织获取收益及分配的核算

【例6】接上例，2019年底，A村集体经济组织从村土地股份合作社获得保底投资分红款8万元，获得资金投资分红6万元，经营性资产投资分红4.5万元，集体土地投资分红款4万元。假定以前年度无亏损，扣除各种成本费用后，年底结转后收益分配余额为30万元，经成员或代表大会研究决定：分红分配比例同股权量化比例一致，农户占比80%，村集体占比20%。因职业经理人张三对土地股份合作社发展具有突出贡献，从村集体分红部分拿出1万元奖励给他。

（1）获取投资收益时：

借：银行存款 225 000

贷：投资收益

—保底收益（2019年） 80 000

—资金投资收益 60 000

—经营性资产投资收益

45 000

—资源性资产投资收益 40 000

（2）借：收益分配

—未分配收益 300 000

贷：应付款—应付股利

—×××成员（分户） 240 000

—村集体 60 000

（3）支付成员分红：

借：应付款—应付股利

—×××成员(分户) 240 000

贷：银行存款 240 000

（4）对突出贡献的经营者奖励：

借：应付款

—应付股利

—村集体（张三） 10 000

贷：银行存款 10000

（5）剩余对村集体股份分红部分不再分配，转作集体积累或集体股份：

通常可以有两种做法。

第一种做法：转作集体积累

借：应付款

—应付股利—村集体 50 000

贷：公积公益金 50 000

第二种做法：转作集体股份

借：应付款

—应付股利—村集体 50 000

贷：股本（实收资本）

—集体股 50 000

解析：两种做法理论上均可以，第一种做法“转作集体积累”更贴合实务，是否转作股本，应由成员代表大会讨论决定。

三、集体领办土地股份合作社的会计处理

【例7】2019年，A村领办土地股份合作社接受村集体直接资金入股60万元，农业机械等估价入股45万元，集体土地入股30万元，农户土地经营权入股80万元，另外直接支付入股农户二次分红2万元，假定以前年度无亏损，本年收益足够分配。

（1）接受投资时：

借：银行存款 2 150 000

贷：股金—资金股 600 000

—资产股 450 000

—集体资源股 300 000

—农户资源股 800 000

（2）分摊土地经营成本时：

借：生产成本 80 000

经营支出 30 000

贷：无形资产

—土地经营权—农户 80 000

—土地经营权—集体 30 000

（3）支付分红时：

借：盈余分配 20 000

贷：应付剩余分配

—×××农户 20 000

【例8】接上例，以上是土地股份合作社间接接受农户土地投资的情况，假定是直接接受土地投资，又该怎样核算呢？

（1）获取时：

借：无形资产—土地经营权 800 000

贷：股本 800 000

（2）分摊土地经营成本：

借：生产成本

—年土地摊销成本 80 000

贷：无形资产—土地经营权 80 000

（3）分配分红时：

借：盈余分配 100 000

贷：应付盈余分配

—初次分红—×××农户 80 000

应付剩余分配

—二次分红—×××农户 20 000

（4）支付分红时：

借：应付盈余分配

—初次分红—×××农户 80 000

应付剩余分配

—二次分红—×××农户 20 000

贷：银行存款 100 000