牛 甜

1 审计质量控制相关概念

审计质量控制的含义可以分为广义和狭义两个层次。广义上的含义是指一个全面的审计质量控制系统，需要全要素、多方位、全过程的控制，多种要素相互作用相互影响，共同对审计质量进行作用。而狭义的审计质量控制则是从会计师事务所内部的制度或实际工作出发，如对事务所内部质量相关的控制制度进行完善、对事务所业务审计流程进行优化等，达到提升审计质量的目的。本文主要是基于狭义的含义对审计质量控制进行讨论，从会计师事务所自身的层面出发，以N会计师事务所为例，对其内部审计质量控制相关制度、业务流程等提出优化建议。

2 N会计事务所审计质量控制现状及问题分析

2.1 N会计师事务所简介

N会计师事务所1927年在上海创建，2010年获得首批H股审计执业资格，并于2010年12月改制成我国内第一家特殊普通合伙的会计师事务所。经过九十多年的长远发展，N在业务规模、执业质量和社会形象等方面一直都处于国内会计师事务所中的行业前端。自从2001年起，在会计师事务所签发的上市公司审计报告数量的全国排行榜中，N一直处于首位。在2017年，N会计师事务所正式成为内资所第一名，全国第三名的会计师事务所。现分所遍布全国各地为客户提供审计、咨询等服务。

2.2 N会计师事务所现状

随着证监会对会计师事务所监管力度的加强，不断有会计师事务所被我国证监会处罚。据中国证监会网站统计，2016～2018年N会计师事务所被中国证监会出具行政处罚决定书四次，可见N会计师事务所的审计质量控制可能存在缺陷，如表1所示。

表1 2016～2018年中国证监会对N会计师事务所处罚情况统计

2.3 N会计师事务所问题分析

2.3.1 项目成员委派欠妥

人力资源是审计质量中非常重要的影响因素之一，审计项目组成员的职业道德、专业能力等都会对审计质量产生影响。在实务工作中，对审计质量控制主要从两个方面入手，一方面是对事务所内部的制度规范、业务流程等进行把控，另一方面则是加强对项目组审计人员的管控。首先，N会计师事务所目前承接的项目较多且人员流动性较大，执行单个项目的团队成员经常发生变动，新的项目组成员对被审计公司状况不熟悉，团队内部成员间也需要花费更多的时间进行磨合，一定程度上影响了审计效率和审计质量。其次，会计师事务所每年都会招聘大量实习生，特别是在年审期间，N会计师事务所内人员很大一部分由实习生组成，但实习生一般不具备充足的专业能力及实践经验，这种情况直接影响了审计质量。

2.3.2 现代风险导向审计理念运用不足

财政部2006年发布的《中国注册会计师职业准则》中引入了风险导向审计概念，并且强调了注册会计师在审计过程中应该多运用风险导向的审计模式。这种模式不仅强调从被审计单位内部入手，如主营业务、内部控制等，更是需要从全方面多角度了解被审计单位，将其与同行业其他公司进行对比，从行业宏观环境、市场经济状况和国家政策等方面分析其对被审计单位的影响，以便在审计工作中作出合理的审计资源分配。而N会计师事务所的审计方式还是从基础的财务资料入手，审计人员将大量的精力花费在账本凭证中，而所获的非财务信息较少，缺乏对现代风险导向审计理念的合理运用。

2.3.3 业绩评价体系不太合理

在N会计师事务所中，合伙人的薪酬是由固定的基本工资加上项目分红组成的，这就导致合伙人可能为了提高分红，更加注重于审计业务市场的开拓而忽略事务所审计质量的管控。而事务所中的审计人员的工资也是由基本工资、出差补贴、项目分成等组成，这种情况可能会促使审计人员追求审计业务数量而非审计质量的提高，增大审计风险。

2.3.4 审计程序执行细节有所欠缺

在初始业务承接的环节中，N会计师事务所项目承接人员未能有效执行风险评估程序，识别审计风险。如在对大智慧的审计项目中，审计人员未有效识别出其虚增收入的违法行为，最终导致审计失败的发生。其次，在实际执行审计程序时，审计程序执行不到位，对于审计程序的执行停留在表面，未深入实施审计程序，探索审计证据间的关系。如N会计师事务所对大智慧的审计项目中，审计人员对于被审计单位的退货事项，仅仅是了解退货原因，对业务合同、原始凭证等进行了抽样检查，停留在表象，未曾实施进一步审计程序，深入探索全额退货的实质是否为虚假销售等。

3 N会计事务所审计质量控制问题原因分析

3.1 过度压缩成本

在收入一定的情况下，为了增加事务所收益，只能选择压缩审计成本。降低成本的表现形式包含：1.降低人力资源成本。在事务所忙季，聘用大量实习生，减少正式审计助理的聘用，如此可以减少工资的发放，还不用交五险一金，大大的节约了人力成本。2.在实施审计程序时，为了节约成本，压缩审计资源、审计时间、减少审计人员等。然而，如此一来很可能造成为了压缩审计成本，在实际审计工作中，对于被审计单位的种种舞弊迹象选择性忽视的情况。同时，由于实习生占了较大比例，审计项目组人力资源的专业胜任能力有所欠缺，无法有效识别被审计单位的舞弊情况等，极大的增加了审计风险，很可能导致审计失败。

3.2 未持续保持应有的谨慎和职业怀疑

审计人员的专业胜任能力不仅包含掌握应有的专业技能，还需要审计人员在审计过程中持续保持应有的谨慎、职业怀疑与独立性。比如在N会计师事务所因金亚科技的审计项目收到行政处罚决定书中，证监会指出N会计师事务所“未勤勉尽责、未保持应有的职业怀疑精神、未充分执行适当的审计程序、出具的保准无保留审计意见书含有虚假记载内容”等执业“失误”，具体表现为：N会计师事务所未按要求执行货币资金的函证程序；销售与收款循环函证程序不当，未关注重大合同的异常情况；采购与付款函证程序不当；3.1亿元预付工程款的审计程序不当等。如此可以看出，N会计师事务所的审计人员在执行审计程序时，欠缺应有的谨慎和职业怀疑精神，专业胜任能力不足。

3.3 员工考核机制有待完善

N会计师事务所的员工业绩考核机制主要由质检部门审计工作进行量化并制作考核表，赋予相应分值进行评估，其中包含承接业务、执行业务、三级复核和出具审计报告等方面。但实际工作中考核表往往不具备针对性，仅仅停留在表面，没有具体反映审计项目的实际情况。同时，N会计师事务所的薪酬分配更多的侧重于完成的业务量而不是完成业务的质量，如此会造成事务所只关注利益不在乎审计质量的现象，形成不好的风气，且不利于事务所的长期发展，因此改善N会计师事务所的员工考核机制非常有必要。

3.4 事务所质量监督落实不到位

在审计人员完成审计程序后，若会计师事务所能按完善质量把控体系对审计结果进行复核审查，也可以从一定程度上保证审计成果的质量。毕竟注册会计师的执业范围是在N会计师事务所授权的范围内执行审计工作的，大部分的审计工作及审计程序都会受到会计事务所的监督与控制。因此，若会计师事务所拥有健全有效的审计质量监督制度、对审计质量进行严格的管控能够有效规范注册会计师的执业行为及职业道德。同时，N会计师事务所需要完善相关的追责体系，将责任落实到人，并加强惩处力度，可以从一定程度上抑制违规行为的产生。

4 N会计师事务所审计质量控制优化建议

4.1 充分落实风险导向审计

将现代风险导向审计理论落实到审计工作中，可以避免审计工作的盲目性，对审计风险较高的领域分配更多的审计资源，不仅从一定程度上避免了审计资源浪费，还降低了审计风险，提高审计质量。在实际审计工作中运用风险导向审计理论时，审计人员应该从多方面了解被审计单位，不仅包括其内部财务状况、结构变动等，也要了解行业内部其他公司的状况，政策的变更等，综合对被审计单位的审计风险进行评估，对审计资源进行合理分配。

4.2 加强审计程序监督有效性

项目组的内部复核和项目质量控制复核是审计质量控制中非常关键的一部分，直接影响着审计质量。首先，项目组的复核程序应该贯穿审计的全过程，如此可以大大提高审计效率，一定程度上减少审计风险，提升审计质量。其次，事务所应该严格把控项目质量控制复核程序。制度上，N会计师事务所需要不断完善现有的项目质量控制复核制度，保证项目参与人员的独立性与专业胜任能力。在实际工作中，项目负责人应根据每位成员的实际能力合理安排工作，并安排经验丰富的人进行监督复核，以保证审计质量。最后，N会计师事务所在承接业务的时候应该综合考虑事务所拥有的资源，保证每个审计项目都能被分配到充足的审计资源，不能盲目追求审计业务的数量。

4.3 完善员工业绩考核机制

首先，N会计师事务所的监管部门可以基于现代风险导向审计理论建立考核表，细化考核表明细项目，根据审计风险评估，切实关注审计项目的重大风险点，使业绩考核机制达到贯穿整个审计工作但具备监控重点的效果。同时，业绩评估人员应该根据项目实际情况适当调整考核表，使员工的业绩考核机制更加完善。其次，事务所内的薪酬体系也需要完善，审计人员的薪酬构成，应不仅关注于完成业务的数量，更要加入对审计成果质量的考察，使审计人员对审计成果质量更加重视，提高审计质量。对于合伙人的薪酬构成，可以加入审计项目风险评估的考察因素，使合伙人在承接新业务时，更加注重对审计项目风险的评估，避免一定审计风险。

4.4 注重审计人员专业素质的培养

首先，由于N会计师事务所人员流动性较大，雇用的实习人员往往经过几天简单的培训就加入审计工作中，并不具备完善的经验及专业素质，对此，事务所应该对每个审计项目中实习生的占比进行严格控制，每个审计项目都配备充足胜任能力的审计人员，以保证审计质量。其次，加强事务所审计人员的后续教育，保证员工的知识储备持续更新，有能力应对复杂多变的审计工作，提升审计质量。再者，事务所应鼓励员工了解最新政策、新闻等，了解资本市场的最新变化。同时，N会计师事务所可以定期请具有丰富经验的老师对员工进行案例培训，学习最新的审计方法与应对手段，并对学习成果进行考核，以保证培训质量。

4.5 树立正确的企业文化及价值观

首先，N会计师事务所应该培养以质量为导向的企业文化，而不是重商业利益轻业务质量的内部文化，需要将以质量为导向的行为模式贯穿事务所的业绩评价、工资薪酬及晋升机制等方面，定期对事务所内部人员进行职业道德、质量重要性的培训，使质量至上的意识深入人心。其次，事务所可以树立品牌意识，增强自身抗压能力，保持审计人员执业的绝对独立性。同时，应该加强事务所内部的审计质量体系建设，将审计质量控制贯穿事务所的方方面面。

5 结语

提升审计质量能有效推动经济社会有序的发展，增加投资者对资本市场的信任程度。同时，审计质量控制是会计师事务所的核心部分之一，直接影响着会计师事务所在行业中的核心竞争力。本文以N会计师事务所为例，探究其审计质量控制存在的问题以及产生问题的根本原因，并给出相应的优化建议。文中主要讨论贯彻风险导向审计理念、业绩考核制度的完善、审计人员的配备以及企业文化的树立等方面进行讨论，希望能为会计师事务所审计质量的优化提供些许参考。