王 婕

0 引言

环境审计作为一种环境治理工具，不能只发挥监督与评价的职能，其应该更好的促进环境治理，提高环境绩效。然而，就我国目前的环境审计现状来看，存在环境审计主体较为单一的问题，内部审计和社会审计在环境审计中发挥的作用较弱。依据审计署发布的《关于做好审计项目审计组织方式“两统筹”有关工作的通知》，审计部门需要强化审计项目统筹，推进跨层级、跨专业、跨区域审计资源的优化配置，发挥“1+1＞2”的协同效应。因此为更好发挥地环境审计促进环保治理的作用，本文基于SFIC模型，从协同动因、催化领导、制度设计、协同过程这四个方面分析政府审计、内部审计和社会审计应该如何开展环境协同审计。

1 基于SFIC环境审计协同治理模型

协同理论的研究对象是一个不平衡的开放系统，通过各部门的发展方式形成有序的体系结构[1]。因此，要使一项活动或工作成为协同治理理论的研究对象，就必须具有复杂性、开放性、内在非线性和不平衡性等特征。众所周知，环境问题是一个公共问题，环境审计制度具有一定的特点，环境审计与协同治理在理论和实践上具有一定的契合度。此外，自SFIC模型提出以来，已得到国外学者在各个研究领域得到了广泛的应用，本文将SFIC模型作为环境协同审计的基本模型。如图1所示。

图1 基于SFIC的环境协同审计模型

1.1 协同动因

协同动因是指合作者在进行协同时必须面对的情况，协同动因可以促进协同顺利进行，但是也会阻碍协同过程发展[2]。环境审计的协同动因主要体现在审计主体与审计内容上的合作。审计主体的合作主要是政府审计、内部审计和社会审计这三个审计主体之间的协同。环境问题具有无界性和区域性的特点，从环境涉及的利益相关者来看，主要包括国家、企业、个人及其他利益相关者，因此，这也决定了实施环境审计的主体必须根据不同的利益群体来考虑。鉴于国家审计机关、内部审计机关和社会审计机关分别代表国家、企业和社会公众的利益，实施环境审计需要三大审计主体的合作。我国环境治理工作主要是由政府部门展开，政府审计作为环境审计主导力量，但是随着环境问题严重化，不同的环境保护项目审计所需的专业技能差别较大，仅靠政府审计机关的力量是远远不够的，需要内部审计和社会审计的加入。从审计理论的角度看，政府审计、内部审计和社会审计三大审计主体各有优势和特点，对三者进行环境协同治理审计，将有助于创造协同效应，促进国家环境治理的现代化发展。

1.2 催化领导

当前迫切需要开展环境协同审计，但是在环境协同审计中，企业参与的积极性较弱，另外由于利益和制度因素的影响，政府和企业间开展环境协同审计的动力较弱。影响环境协同审计开展的主要有以下三个因素：第一，政府与企业权利/资源/信息不对称性会影响企业是否有足够的意愿参与环境协同审计；第二，政府和企业是否参与环境协同审计有一部分取决于他们对协同效果的预期；第三，环境问题解决途径的多样性也会影响各行为体的参与度。对于企业来说，环境审计既是一种利益也是一种威胁。首先环境审计的高成本可能会降低企业利益，其次环境审计的结果可能会破坏公司在公众眼中的形象，对企业未来的盈利能力带来影响。

催化领导在引导各主体参与协作、激发协同精神方面发挥着重要作用，尤其是在参与动机不足、权利和资源分配不对称的情况下。在环境协同审计中，根据环境委托代理责任，应当由政府担当领导力。环境资源是公共资源，公众是环境资源的拥有者，政府是代表公众利益行使环境权的组织。此外，政府具有权威性，政府组织环境协同审计，有利于提高协同审计效率。Ryan（2007）认为在协同过程中，有效的领导力应该包括以下三个特征：第一、有效的领导力需要对协同过程进行适当的管理；第二、有效的领导力需要维持“技术权威性”；第三、有效的领导力需要确保协同效果良好。因此，笔者认为政府的领导力具体表现如下：第一、在环境协调审计中，政府要鼓励企业积极参与环境污染防治，企业作为环境污染的主要源头之一，要切实履行好自己的责任。第二、要明确政府审计、内部审计和社会审计这三个审计主体各自的审计重点，从而使各个的工作责任更加清晰，做到优势互补，对于政府审计来说，要发挥在环境审计过程中的主导作用，引领其他审计主体共同提高环境治理效果；对于内部审计来说，要发挥好污染防治责任；对于社会审计来说，必须履行科学保证的责任。第三、可以对社会审计和内部审计适当授权，这样有利于扩大社会审计和内部审计的审计范围，从而建立政府审计，内部审计和社会审计三位一体的协同治理审计模式。

1.3 制度设计

这里的制度设计是指合作的基本协议和基本规则，这对于合作程序的合法化至关重要。系统设计的核心内容是制定协同治理审计的规则，明确协同治理审计的过程。为了使合作治理过程合法化，建立合作者之间的相互信任关系，应制定明确的合作治理准则和透明的合作治理过程。政府部门作为环境协同审计的领导者，同样也是规则制定的决定着。《国家审计基本准则》第二十三条指出审计组织和审计人员实施审计时，可以利用内部审计机构或者社会审计机构的审计结果。国务院2014年颁布的《关于加强审计工作的意见中》明确指出，要加强内部审计工作，充分发挥内部审计作用；要充分调动社会审计力量，提高审计效率。虽然已经出台一些关于如何开展协同审计的相关规定，但是对于具体行为准则还未清晰，政府审计、内部审计和社会审计应该具体如何开展协同审计还未明确。

1.4 协同过程

协同过程是以共识为导向，在合作过程中行为，各行为者必须对他们能够共同实现的目标达成一致，所以环境协同审计的开展要建立在同一个审计目标上。实际上，政府环境审计、内部环境审计和社会环境审计的最终目标是一致的，即促进社会经济可持续发展。政府是一个服务型公共组织，其主要目的是给社会大众一个更好的生活环境和社会环境，所以政府环境审计目标是寻求人与自然和谐相处，实现可持续发展[3]。企业是一个营利组织，其主要目的是靠自己的行为获得利益，但是随着环境问题越来越严峻，很多企业遇到的最大财务风险直接是由环境问题引起的，所以内部环境审计和社会环境审计的目标是协调企业与自然社会之间的关系，实现企业自身的可持续发展。

不同的审计主体，他们对于环境协同治理审计的具体目标是不一样的。对于政府审计而言，审计具体目标应该重点监督政府部门环境受托责任，发挥审计职能，服务于国家环境治理。政府审计必须追随国家环境治理政策发展的步伐，根据实际情况不断调整审计方式和审计重点。从而发挥环境协同治理审计中的主导力量，引领其他审计主体共同提高环境治理效果和质量。对于内部审计而言，审计具体目标应该侧重于防范企业污染排放，监督企业节能减排情况，促使企业形成绿色发展了理念，进而帮助企业规避环境风险，提高企业效率。对于社会审计而言，要切实发挥科学鉴证的责任，所以审计具体目标应该为，重点监督和评价被审计单位有关环境资产、环境负债的公允性、合法性，以经营活动的环境效益性，确保受托环境责任的全面履行。

2 环境协同审计的优化路径

2.1 建立网络信息平台

政府审计、内部审计和社会审计在实际开展环境协同审计过程中，主要是审计人员协同和审计资源协同。对于审计资源共享可以利用大数据技术，构建一个混合式信息共享平台，实现硬件资源、软件资源等信息协同共享。政府审计、内部审计和社会审计可以通过这个混合式的信息平台与其他机构和部门进行沟通，这有助于了解国家和地方政府对环境治理的监督，也有助于公众监督环境审计。网络信息平台还有利于资源共享，资源的有效整合意味着审计成本的降低，而且利用政府审计、内部审计和社会审计之间的协同作用，从而发现不同的审计主体之间资源的互补性，进而对资源进行有效地整合与利用，最终实现资源效益的最大化。

2.2 完善环境审计相关规范

加强环境审计监督管理体系建设，制定严格的环境指标体系，完善环境保护法律法规和环境政策法规。加大处罚力度，促进企业完善其内部环境监管体系，提高企业污染防治意识，推动环境信息由强制性披露逐步向独立披露转变。激发企业环境审计信息披露，通过完善环境信息披露法律和管理制度，企业有义务定期、全面、客观地披露与环境审计有关的信息，有利于环境审计的顺利进行。

完善环境审计信息披露制度，保障公民环境信息知情权。扩大环境法听证范围，所有公民都可以对环境有害行为提起诉讼，所有涉及人民群众重要利益的环境法都必须听证。建立健全环境法听证制度，完善环境保护法听证程序，建立公益诉讼制度，完善环境保护举报制度，促进环境违法行为自愿举报，增加群众参与。