王嘉琦

（华东政法大学，上海 201600）

一、引言

2015年新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》第六条明确指出“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设。”目前，互联网在有关税收的社会协作、办税服务、发票服务、信息服务以及智能运用方面都逐步地发挥着作用，各地也都有了各具特色的创新实践。如北京市税务局借助微信平台实现税收政策网络直播；浙江省税务局“智能办税”提供了脸部认证个税便捷查询功能；河北省税务局联合建设智慧云办税厅等，类似多元化的实践层出不穷。党的十九大报告中指出“着力增强改革的系统性、整体性、协同性”，由于纳税人的涉税信息中包含着许多不可公开，涉及隐私的要素，在“互联网+税收”模式逐渐代替传统税收服务方式，各个部门之间信息共享越发频繁和普遍的同时，还需要在立法、监管、信息安全意识、纳税人救济手段等方面采取一系列的配套手段，以尽量减少“互联网+”、大数据等当代技术对税收工作的介入引发的一系列的纳税人涉税信息安全问题。

二、我国纳税人涉税信息保护的现状及其不足之处

（一）立法

1、涉税信息的定义不清晰，范围不明确

2017年10月1日实施的《民法总则》第111条可谓是个人信息保护的有利法律依据。然而在笔者看来，这并不能成为保护纳税人涉税信息的有力武器。首先，这条规则所说到的“个人信息”只涉及到自然人的信息而没有涉及到法人的信息，而在现实生活中，纳税人不仅包括自然人纳税人还包括众多的法人纳税人，其涉税信息的保护在某种程度上来说相对于自然人纳税人来的更为重要。每个法人作为市场交易链条中的一员，无论哪一环出了差错，都会产生连锁反应，对市场经济秩序的正常运转产生巨大的影响。其次，仅就针对自然人纳税人而言，个人信息也不能完全与涉税信息等同。况且，目前关于这两个概念的内涵和外延法律也都还没有一个统一的界定。1995年欧盟颁布的《欧盟数据保护指令》将个人信息定义为：“有关一个被识别或可识别的自然人的任何信息。可以识别的自然人是指通过身份证号码或身体、生理、精神、经济、文化、社会身份等一个或多个因素可直接或间接确定的特定的自然人。”可见这个规定也是比较概括的。而在司法实践中，不论是税收机关还是法院等机关在判断何为自然人涉税信息的问题上都有很大的自由裁量权。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五条规定“税收征管法第八条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。”《税收征收管理法实施细则》将法人纳税人涉税信息的范围限定为商业秘密与个人隐私。商业秘密的内涵和外延均局限在较小的范围之内，具体到税收征管领域，一般来说，非自然人纳税人的税务登记信息、纳税申报信息、财务信息尽管与企业利益密切相关，但很难归于商业秘密范畴。但是，如果按照政府信息公开的要求进行公开，又显然不利于纳税人利益的保护。

2、相关规定过于原则化，没有可操作性

目前我国与纳税人涉税信息保护相关的法条有上文提到的《民法总则》111条、被称为关于涉税信息保护最重要的条款的《税收征收管理法》第八条、《税收征收管理法实施细则》中的若干规定以及2009年开始实行的部门规章《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》，余下的都是一些地方政府规章以及法律位阶更低的其他规范性文件。除去那些法律位阶较低的规范性文件暂且不提，剩下的这些规定都只能算得上是“原则性规定”。法条中只规定了税务机关有保护纳税人涉税信息的义务，但没有具体规定违反了保护纳税人涉税信息的义务之后具体承担什么样的责任以及没有界定相关概念的内涵和外延。例如，前文所提到的《民法总则》111条中“个人信息”的概念、何为“非法”以及具体的“非法”的方式有哪些？《税收征收管理法》中“税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”那么税务机关的各个部门应当什么情形下，在何种程度上以及在何种范围内为纳税人的涉税信息保密？具体怎么操作？等这些都是有待更加细致的阐述的问题，也是这些原则性规定难以落地实施的原因。

（二）监管

1、仅靠税务机关的内部自律，缺少独立的外部监督

《税收征收管理法》第九条、第十条以及《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第二十五规定的泄密汇报制度可知，我国对税务机关的监管仅限于税务机关工作人员的道德自律以及税务机关上级对下级之间的内部监管，而没有建立有效的外部监管。即使既存的泄密汇报制度，对税务机关及其工作人员的权力形成了一定的限制，但这种监督和限制毕竟只是零散的，偶然的，无体系的。在涉税信息保护立法不完善、责任追究机制不健全的情况下，再加之我国自古以来“官本位”思想的熏陶，若没有一个独立的没有利益相关的外部机构系统有序地对税务机关进行监督，那么没有暴露在“阳光”下权力不知会对纳税人的涉税信息造成怎么样的“侵蚀”。

2、信息监管分散，没有统一有序的监管体系

在互联网时代，信息共享的成本较之以前降低不少，这也意味着“信息孤岛”的时代已经一去不复返。在这种情况下，如果社会组织和行政部门监管机关之间各自为政，互不统属，就很容易导致各路监管之间信息闭塞、监管成本加大。基于此，对于我国来说，应当将实现信息资源共享确立为我国政府信息化的主要目标，2018年《国务院办公厅关于印发进一步深化“互联网＋政务服务”推进政务服务“一网、一门、一次”改革实施方案的通知》也体现了国家对政府信息共享的重视。若延续之前各个部门独立分散的监管本部门信息之情形，没有一个统一的监管机构，未免会造成信息监管交叉、监管空白、监管无秩序无体系的情况产生。因此，尽快完善专门的信息监管组织公开立法，并充分运用大数据信息化手段加快建立互联互动、资源共享的信息管理平台，努力消除监管信息阻隔，打破信息壁垒，优化监管体制，是保护纳税人涉税信息的必经之路。

（三）救济手段

1、缺乏有效的民事救济手段

《中华人民共和国税收征收管理法》第八十七条、2001年国家税务总局颁布的规范性文件《税务人员涉税违规违纪若干问题行政处分暂行规定》都详细规定了税务机关工作人员的不法行为和相应惩罚措施。由此可见，我国税收相关法律规定对侵害纳税人涉税信息的行为，信息泄露人将会受到一定的行政处分，同时我国《刑法》中也有关于保护纳税人信息的相关罪名和惩罚措施。然而遗憾的是，我国法律中却没有明确规定税务机关及其工作人员应当对纳税人承担的民事责任。从自然人纳税人的角度来看，涉税信息得到泄露，那么其个人信息权和隐私权就无法保障，再加之现如今互联网力量之强大，“人肉搜索”等事件频发不穷，在此种情况下，信息所有人甚至有可能因为信息泄露导致心理崩溃而走上自杀的道路，从而威胁到自身的生命权；对于法人纳税人来说，商业秘密、财务报表等涉税信息是内部信息，在以竞争性和公平性为保障的市场经济运行过程中，一旦这些信息泄露到竞争对手手中，对于公司来说，就等于说是丧失了公平竞争和获得盈利的机会。基于此，纳税人根据《税收征收管理法》第八条进行控告和检举最主要的目的也许不是想让行政机关及其相关工作人员受到应得的惩罚，而是想通过国家的救济还给自己一个公道，从而使自己的损失得到最大程度的赔偿，维护自身财产利益。因此，建立相关的民事救济制度才是从纳税人角度看来最合理和有效的救济方式。

2、缺乏预防性救济手段

没有权利就不存在救济，合法权利是救济存续的依据。同样，没有救济就没有权利，以救济保障自身的完整性是权利的内在逻辑。权利与救济是法治社会价值的两个要素，是一个整体中的两面。2009年国家税务总局颁布的规范性文件《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》中详细规定了纳税人的十四项权利，其中就包括纳税人的保密权，即纳税人有权要求税务机关为其保密除涉及到税收违法行为以外的涉税信息。然而，这则规范性文件却只字未提当纳税人的各项权利被侵害之后纳税人该如何救济自己的正当权益，可见我国法律对纳税人权利救济缺乏可操作性。现实的确如此，不论是《税收征收管理法》还是《税收征收管理法实施细则》以及各种相关的其他规范性文件都只规定了税务机关及其工作人员的行政责任或刑事责任。然而，行政责任的承担仅有威慑性但不能实质弥补当事人的损害；刑事责任的承担难以达到入罪标准，这些都显示出这两种救济对于纳税人来说还不足够。在大数据互联网时代，信息可以通过各种渠道迅速传播，信息一旦泄露，其造成的不良影响将如同“多米诺骨牌”一样产生“连锁反应”，对纳税人产生不可估量的并且迅速扩大的伤害和影响，并且此种伤害所带来的具体价值损失也具有不可估量性和难弥补性。基于此种情况，我国应当建立适当的预防性救济手段。只有在信息泄露之前加强对税务机关及其他机关人员泄露纳税人信息的后果的威慑力，比如增加惩罚性的金钱赔偿，才能尽可能地将纳税人的损失“扼杀在摇篮里”，降低风险发生的可能性。因此，除了现有的时候威慑性的、惩罚性的行政救济和刑事救济，我国还要立法加强民事救济，除此之外，还应当在信息泄露之前，加强预防性救济。

三、“互联网+税务”模式下加强对纳税人涉税信息保护的建议

（一）立法层面

1、界定并完善涉税信息的内涵

要建立起完善的纳税人涉税信息保护立法机制，首先要解答的就是“何为纳税人”这个问题。明确其内涵和外延，不但有利于征税机关对其进行更加明确的、有针对性的保护，也有利于纳税人及时发现对自己的涉税信息的侵犯行为，寻求救济手段，及时止损。我国《税收征管法实施细则》中规定纳税信息保密权的保护范围限于商业秘密和个人隐私，笔者认为此条规定有以下几个问题。首先，商业秘密和个人隐私的内涵和外延尚不确定。关于商业秘密，可以适用《反不正当竞争法》中第八条规定“本法所称的商业秘密，是指不为公众所知悉、具有商业价值并经权利人采取相应保密措施的技术信息、经营信息等商业信息。”；但至于个人隐私的范围，我国立法目前尚未有明确的界定，当获取信息的门槛逐渐降低，“私人领域”的范围逐渐缩小，那么何为“个人隐私”，也许需要不断地被重新界定。基于这种情形，关于个人隐私概念的内涵，我国可以参照《欧盟数据保护指令》的规定进行规定，在实践中，主要由法官在进行裁判时自由裁量，同时规定检察院加强对有关个人信息判定方面的法院判决的监督。其次，法人涉税信息的范围不应仅仅限于商业秘密，最好在法条中再加一句“其他涉密信息”作为兜底规定，便于法院在裁判是自由裁量。否则，本着“法无明文禁止即自由”的原则，法人纳税人除了商业秘密之外的关键性涉密信息可能无法得到有效的保护。

2、出台专门的有关纳税人涉税信息保护的成文法规

为了使纳税人涉税信息的立法保护体系化，首先，应当在《宪法》中增加关于“维护纳税人权利”的概括性、纲领性规定，明确纳税人有缴纳税款的义务，也同样具有相应的权利。其次，我国需要设立像《纳税人涉税信息保护法》这样专门的法律，或是在《税收征收管理法》中设立专门的章节来规定有关保护纳税人的信息的问题。纳税人涉税信息保护权的权限可以参照2009年的《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》，具体列举涉税信息保护的权限并在在其中增加规定纳税人保护自身权益的具体途径，以及税务机关工作人员侵害纳税人合法权益之后，纳税人的救济渠道，以及对涉事工作人员的刑事、民事以及行政责任。在文件中，规定还可以根据自然人纳税人和法人纳税人、中小企业纳税人和大型企业纳税人等主体的不同对纳税人涉税信息保护权的保护进行不同的规定，以此在纳税人涉税信息保护的意义上实现一种实质公平。

（二）监管层面

我国对于涉税信息保护的监管最大的问题是监管分散以及监管的不独立。为了解决这个问题，最好的方法是建立独立的信息监管机关，充分利用当代数据的共享性和获取数据的便利性，对各个政府机关、事业单位、企业的信息以及它们之间的信息流通分别设立独立的部门进行监管，并建立明确的责任追究机制。在税收方面，监管部门可根据数据的保密性对数据进行分类，明确哪些信息税务机关是可以直接公开的，哪些信息征税机关是需要征求纳税人的同意才可以公开的；哪些信息可以在各个部门之间流通，而哪些信息是需要每个部门绝对保密的。监管部门还可以参照“被遗忘权”的概念，为税务机关储存的纳税人涉税信息信息以及税务机关共享给其他部门的涉税信息的存留设置一个期限，并借助于大数据建立信息的到期时间，设置程序让他自动将一直保留的信息改成设置时间以后能删除的信息。而某些信息的必要的永久存留以及对征税机关等相关平台是否按时删除信息的监督则统一由信息监管机构负责。

（三）救济层面

1、为纳税人增加适当的民事救济

目前，我国法律只规定了对税务机关及其工作人员的行政责任，缺少对纳税人的民事救济。只有建立民事赔偿责任，纳税人实实在在地在救济中得到了在财产上的补偿，才能真正地激发纳税人救济自己权利的动力，使其权利保护意识的觉醒，从本质上改善纳税人权利保障制度建立不起来的现状。否则，在诉讼过程极度浪费时间和金钱、行政诉讼的结果得不到保证、纳税人获取不到金钱回报、惩罚性制度也没有建立起来的情况下，实在难以激发起纳税人的救济欲望。

此外，在具体的救济过程中，也要考虑到纳税人和征税机关的实际能力的差距，采取“举证责任的倒置”的举证程序。在数据流通如此通畅的今天，纳税人想要评一己之力寻找到信息泄露的源头，证明税务机关信息保密的失误实在过于艰难，若还保持“谁主张谁举证”的原则，那么纳税人就算有进行诉讼的权利和机会，也会因为举证困难而败诉，导致其权利实际上根本得不到有效保障。

2、救济手段多元化

针对大数据时代个人信息被大规模收集和处理的现象，通常信息控制者是运用这些数据信息来分析某种群体属性，对国家或地区而言会有较大损害，但就公民个人而言，对其个人信息权只是造成一些轻微损害。因此，建立一种小额诉讼制度，或设立类似于消费者保护协会的纳税人协会，并赋予其为纳税人进行公益诉讼的权力是有必要的。目前虽然存在着一些类似于的协会，但它们的主要组成人员要么是在任的税收官员，要么是已退休的税收官员，要么就是国有企业的高层，其本质上属于法人纳税人协会组织，很大程度上代表的是大企业大集团的利益。所以因为吸纳群体的狭窄，现有协会组织并不能真正代表自然人纳税人的利益，难以发挥维护自然人纳税权利的功能。因此，建立吸纳群体广泛的，真正为了纳税人利益而存在的纳税人保护组织十分必要。

除了行政复议和诉讼，为了给纳税人增加更加多样化的、成本低的救济手段，我国可以考虑建立类似于劳动争议仲裁委员会的涉税信息纠纷仲裁委员会。与其不同的是，涉税信息纠纷仲裁委员会可以不像劳动争议仲裁委员会下属于劳动局一样下属于税务局，而是下属于上文所提到的信息监管机构。这样一来，信息将管机构可以为仲裁结果的判决提供有效证据，以便于其仲裁结果的公正，还可以设立专门的部门来监督仲裁委员会的仲裁结果是否公正。

为了解决法官对税收实务了解不多的问题，我国可以设立类似知识产权法院的专门解决税务纠纷的法院。如果法院遇到税务上的问题都求助于税务机关的话，那么由于被告是税务机关，当事人对判决结果难免会存在着不公平的怀疑和疑虑，这不但不利于激发纳税人在自身权利受到侵害时救济自身的决心，也在一定程度上损害了司法机关的权威性和公信力。

四.结论

总之，在立法方面，我国对纳税人涉税信息的范围界定尚不明确、保密权的权能尚不清晰，相关立法规定也过于原则化，缺乏可操作性；在监管方面，我国没有独立有效集中的监管；在救济方面，我国缺乏对于纳税人的民事救济和预防性救济，救济手段过于单一。因此，我国需要完善相关立法规定，建立统一的信息监管机构，同时补充适当的民事救济，不断丰富纳税人的救济手段，除此之外，还要利用各种媒体做好宣传活动，使纳税人权利保护意识真正地深入人心。