新收入准则中主要责任人与代理人的实务研究

2020-11-27周飞

大众投资指南 2020年29期

周飞

（江苏新华报业传媒集团，江苏南京 210019）

随着市场经济的发展，衍生了各种新的商业模式，导致交易事项日趋复杂，在实务中收入确认和计量面临越来越多的问题，因此为了满足实践的需要，我国努力与国际会计准则接轨，不仅结合了国际财务报告准则，也考虑到国内的实际情况和各种交易特征，完善现行收入准则。新准则的实施，会直接影响到收入确认的时点和金额，能够提高收入数据的真实性和可比性。新准则改进了一些交易的条款，对于特定的交易和事项给予了明确的规定。例如，在代理收入方面按照主要责任人和代理人进行分类，按照分类选择以总额法和净额法来进行账务处理，填补了总额法和净额法规定的空白，给企业在实务操作中规定了详细的指引。

一、新旧收入准则对比

新收入准则将收入确认的判断标准由风险报酬转移改为控制权转移，在原准则中，收入分为三类，包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入，每种收入按照各自的分类进行确认，没有一个统一的标准，而且更加依靠主观判断，所以各行业、企业之间收入数据缺乏可比性，而新收入准则不再区分三类收入，而是统一的按照五步法模型进行确认和计量，提高了财务数据的可比性。

对于包含多重交易安排的合同，在原准则中，可能因为为主观判断的偏差，导致收入确认和计量存在错误，更给企业利用收入操纵利润埋下隐患；而新企业会计准则对于该项会计处理提供了更明确的指引。在新准则中不再利用公允价值对收入进行计量，而是根据确定的交易价格，并按照商品的单独售价进行分摊，这减少了因公允价值确认带来的主观判断风险，提高了会计信息的质量。

二、新收入准则的五步法模型

收入确认和计量大致分为五步，即按照“五步法”模型进行处理：识别与客户订立的合同，识别合同中的单项履约义务，确定交易价格，将交易价格分摊至各单项履约义务，履行各单项履约义务时确认收入。

新收入准则中最核心和最基础的问题就是合同，合同是否存在是收入确认的前提条件。合同既可以是书面的，也可以是口头的，也可以存在交易的商业惯例之中。一个合格的合同必须具备合同成立的要件，其中一条是合同需要具有商业实质，对于同质化的商品交换，不应确认收入。例如甲乙两家石油公司之间互换交易石油，如果将甲乙之间互换交易确认收入，那么收入相当于确认了两次，导致收入重复确认，会导致收入的虚增。

识别合同中的单项履约义务，即识别合同中的承诺。首先需要明确哪些是可明确区分的履约义务，哪些是不可明确区分的履约义务，在此基础上，才能区分一个合同中到底要分别确认几项收入。

确定交易价格，即因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在这里需要注意合同的标价不一定就是交易价格。确定交易价格时需要考虑可变对价、非现金对价、重大融资成分、应付客户对价等情况。

将交易价格分摊至各单项履约义务。分摊的依据各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，以此来对交易价格进行分摊，在分摊完之后再去讨论收入的确认，这样才能更加反映商业实质。

履行单项履约义务时确认收入。这里规定收入是在一个时点确认还是在一个时间段确认。准则是采用排除法确定的，先对在某一时间段确认收入的条件进行规定，对于满足条件的按照在履约期间内按照履约进度确认收入，而不满足条件规定的，在取得商品控制权时确认收入。

三、主要责任人和代理人判断

主要责任人和代理人属于特殊交易中的一种，特殊交易仍然是需要按照五步法模型进行确认，但是需要在某一部分进行详细的特殊规定，我们根据在转让商品前是否对商品拥有控制权来判断企业的身份。如果在转让商品前能够控制该商品的，就是主要责任人，而转让前不能控制该商品的，就是代理人。用通俗易懂的理解方式来说，主要责任人是为了销售商品，赚取商品毛利的交易方；而代理人，并非是为了赚取商品的毛利，而是在交易的过程中赚取手续费和佣金。

例如，甲公司是电子商务企业，如果甲在自己的电商平台上销售其自营的产品，那么很明显，甲公司此时是主要责任人。如果此时商家丙借助甲电商平台，在甲电商上销售自己的产品，假设销售一件商品，甲平台收到200元，甲与丙约定每销售一件商品，收取5%的佣金，甲平台将扣除佣金的部分即190元支付给丙。这里丙作为商家拥有定价权，而且如果商品出现了质量等售后问题，也由丙承担，因此可以明显地看出甲是代理人，而丙是主要责任人。由以上的例子可以是否拥有控制权是判断主要责任人和代理人的关键，控制权的判断需要综合所有相关事实和情况进行判断，这些情况包括：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格等，具备上述条件的就是主要责任人；而对于代理人来说，他不具备主导商品的能力，他从交易中获取的只是协助交易获取的佣金，对商品是否能够销售出去，如何销售，如何定价也没有决策权，因此他不拥有对商品的控制权。

四、总额法和净额法的实际案例

总额法是指按照已收或应收对价总额确认收入，这是针对主要责任人的收入确认方法；净额法是指，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，这是针对代理人的收入确认方法。下面以几个实际工作中的案例来对总额法和净额法进行理解：

案例一：SJ公司从SJ集团购买了一定数量的苏酒，并对外销售。SJ公司向客户销售苏酒时，可自行决定苏酒的价格等，未售出的苏酒不能退换给SJ集团。此时SJ公司向客户提供的特定商品为苏酒，并在确定客户之前已经预先从SJ集团购买了苏酒，因此，该权利在转让给客户前已经存在。SJ公司从SJ集团购入苏酒后，可以自行决定该酒的价格、向哪些客户销售等，SJ公司有能力主导苏酒的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，SJ公司在将苏酒销售给客户之前，能够控制该商品，苏酒的身份是主要责任人，应当按照总额法来确认收入。

如果将该案例改一下，即SJ公司没有自行定价的权利，酒未售出或者酒存在质量问题，都是由SJ集团来承担，那么SJ公司对于苏酒在转让前没有控制权，那这里SJ公司就是代理人的身份，应当按照收到的货款扣除支付给SJ集团的款项来确认收入。

案例二：新华YJ交汇点电子商务公司即将成立自己的电商平台（简称新华YJ），在该平台购物的消费者可以获知，在该平台上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等；而新华YJ与零售商签订的合同约定，该平台所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，新华YJ仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取一定比例的佣金。消费者在该平台购物时，向其提供的商品为零售商在平台上销售的商品，除此之外，新华YJ并未提供任何其他的商品或服务，这些商品在转移给消费者之前，新华YJ从未有能力主导这些商品的使用，所以此时新华YJ在该交易中的身份是代理人，按照收取的平台手续费确认代理收入。而如果新华YJ在平台上出售的是本单位自供的产品，那新华YJ就是主要责任人，按照商品销售的总额确认收入。

案例三：国内新媒体企业的广告经营业务基本上由自营和代理混合业模式构成，这里重点分析的是代理模式下收入的处理。代理商为客户代理广告业务，作为广告发布平台的传媒企业，与代理商签订合同，对于代理商提供的广告业务，在业务完成并收到货款时按照广告收入的一定的比例确认佣金。传媒集团按照广告总金额100万元开具发票给客户，在广告发布并收到客户款项时，代理商按照10%的比例即10万元向传媒集团开具代理费发票。那么传媒集团是主要主要责任人，应当按照发布广告的总金额10万元确认广告收入，支付给代理商的应当作为销售费用确认。

在新媒体企业集团内还存在另外一种形式，集团内甲广告媒体与客户签订一份打包协议100万元，需要在甲平台发布一份广告80万元，同时在集团内的乙平台上发布一份广告20万元。甲向客户开具100万元的广告费发票，客户直接向甲公司支付100万元；在乙平台发布广告的部分由乙向甲开具20万元发票，甲向乙支付20万元。在新收入准则发布之前，单位内部是按照总额法确认，甲收取客户100万元广告费确认100万元广告收入，支付给乙的20万元作为广告成本，乙同时确认20万元的广告收入。在新收入准则下，实际上乙对于20万元部分拥有控制权，甲应当按照扣除20万元的金额确认收入；从集团总体利润的角度来看，该处理方式对集团利润没有影响，但是按照新收入准则来看，集团的总体收入少了20万元，会进而影响报表，最终影响报表使用者获取信息的准确性。