严苏燕（高级会计师）（福建医科大学附属口腔医院福建福州350002）

一、引言

现如今，企业的经营管理技术越发成熟，准确、有效地进行成本核算已成为促进企业可持续健康发展的重要因素，成本优势是提升企业核心竞争力的重要手段之一。作业成本法在精细分析成本、科学分析盈利、准确控制成本等方面具有明显优势，已经被普遍应用于对成本核算要求较高的领域。

作业成本法（Activity Based Costing，ABC）是指以作业作为间接费用的归集对象，通过对资源动因的确认、计量，将资源费用归集到作业上，再通过作业动因的确认、计量，将作业成本归集到产品上的间接费用分配方法。首先，作业成本法对间接费用进行分摊，基于多个不同的分摊基准，更多地关注形成费用的方式与原因，从而得出相对准确的数据。其次，为了使成本分析更精细、盈利分析更科学，作业成本法将成本细分到每个服务产品，有效减少“不增值作业”，提高企业的盈利能力。同时，作业成本法分配标准的多样性与客户需求的多样性相适应，能够保证成本核算的准确性。最后，作业成本法能够帮助管理者清晰地还原组织作业链，有助于管理层对企业的业务流程进行改进与再造，提高各项作业的效率，降低产品的成本。在现如今对公立医院的成本管理要求越来越严格和高标准的情况下，作业成本法不失为一种合理的成本核算方法。

二、公立医院应用作业成本法的条件

随着社会资本对国内医疗市场的逐步拓宽，公立医院面临的竞争压力与日俱增。公立医院在推动业务增长的过程中，只有保持高质量发展，才能在激烈的竞争中脱颖而出。而改善公立医院内部成本管理不失为高质量发展的一个着力点和落脚点。在公立医院应用作业成本法，将资源消耗分别归集到各作业活动，减少非增值作业，既有利于加强成本控制，提高作业效率，也有利于及时优化作业链，为决策的制定提供科学依据，提高部门运行效率。本文以公立口腔医院为例进行分析。

（一）公立口腔医院的成本管理现状。随着国内口腔医疗服务机构的发展，营利性民营口腔医疗机构已经初步占领了一部分口腔医疗市场，加之国外口腔医疗机构的进入，公立口腔医院面临着巨大挑战。公立口腔医院不仅要开拓新市场，实现增收，还要加强医院内部成本管理，节约开支。与综合性医院相比，公立口腔医院的成本控制与管理相对薄弱，成本核算得出的数据不准确、不完全。人力成本和卫生材料成本在公立口腔医院的成本中占比达85%以上，是成本核算和控制的重点。在人力成本管理方面，公立口腔医院尚未形成完整的核算及控制体系，仍停留在事务性处理阶段，管理者对人力成本控制的重视程度不足，得出的人力成本结果没有得到很好的运用，出现核算与管理运用相互脱节的现象。在卫生材料成本管理方面，口腔医疗新技术新材料的不断运用，加大了卫生材料成本特别是高值耗材成本的管理压力，这些问题影响着公立口腔医院对收入结构进行优化和控制医药费用的不合理增长，难以满足医保按病种付费方式改革的需要。

（二）作业成本法在公立口腔医院成本核算中应用的可行性分析。

1.口腔医疗服务项目不断增多的需要。随着口腔医学的发展，同样的口腔手术项目，随着术式改进、技术进步，再加上患者对美学的要求越来越高，对口腔医疗服务的需求在不断增大。口腔医疗服务的新项目越来越多，每个医疗服务项目的完成都需要经过一个或者多个步骤，所经历的步骤越多，实际发生的成本与分配成本的标准相差越大，而变动较少的流程有助于在成本管理的过程中对作业动因和资源动因进行确定，从而确保成本信息的相关程度。此外，作业成本法的应用有助于厘清医疗服务项目中的不增值作业，减少作业环节，也有益于降低病人的医治时间。

2.医院内部人员整体素质的提升为实施作业成本法提供了可能。新形势下，许多公立口腔医院都成立了数字化建设领导小组，组成了不仅熟悉医院业务而且可以熟练使用计算机技术的复合型人才队伍，因此，应用信息化系统对医院成本进行实时监控和核算成为可能。现实中，医院财务部门注重招收专业素质较高和职业操守良好的财务核算人员，能够满足作业成本法对财务人员的要求，有利于使医院的成本核算信息更加真实可靠，成本核算工作更有价值，有助于管理层对成本管理进行宏观决策。

三、作业成本法在公立口腔医院成本核算中的初步尝试

（一）划分科室作业，确定作业链。根据口腔专业作业流程对作业进行确认。科室作业包括登记、检查、图像处理、治疗。登记作业的具体内容为记录并核对病人信息、叫号、发放报告；检查作业的具体内容为检查、设备维护；图像处理作业的具体内容为采集图像信息、排版、洗片；治疗作业的具体内容为诊治口腔疾病。

图1 公立口腔医院科室作业划分流程图

（二）资源成本库的确定。对公立口腔医院各科室的资源进行分析，区分可追溯成本与不可追溯成本，后者应根据实际情况按照一定的分配率进行分配或直接计入科室总成本。公立口腔医院的可追溯成本主要包括卫生材料费、专用设备折旧等；不可追溯成本主要包括商品和服务费、房屋固定资产折旧费等。在卫生材料方面，医院管理者应探索关于卫生材料的成本控制与管理，采用收入成本率指标来控制卫生材料的耗费。该指标能够减少临床医生的材料浪费与流失，同时还能防止漏收费、少收费等不良现象的发生，达到节支增收的目的。划分为固定资产的机械设备应细分为一般设备和特殊设备，并按照使用人员比例、使用年限等资源动因进行分摊。无形资产摊销按照叫号系统实际计入成本。人员经费按照工资及补贴进行成本核算。具体做法可根据口腔疾病治疗耗用的成本费用，按特定用途划分为若干资源成本库，例如将工资福利费用划分为资源库1；商品和服务费用划分为资源库2；对个人和家庭的补助费用划分为资源库3等。

（三）明确各作业涉及的资源，按照资源动因分配至各医疗服务项目作业。根据作业成本法的原理，在归集完各科室成本和明确具体的项目作业之后，应按照资源动因将资源成本分配至各作业环节。资源动因的确定应遵循效益性原则、重要性原则及相关性原则。对于公立口腔医院而言，各科室应合理选择包括门诊人次、工时、使用频率等标准制定合理的资源动因字典，并根据实践情况进行合理修正。

（四）分配作业成本至各医疗服务项目。对于公立口腔医院而言，医疗服务项目作为医疗服务的最终输出，在一定程度上类似于企业的产品。与企业产品一样，公立口腔医院的一项医疗服务项目通常涉及多个作业环节互相协同的工作，因此，要想准确核算一项医疗服务项目的成本，一方面，应基于完整性原则，明确该项目所涉及的各项作业环节，另一方面，应遵循成本效益原则、重要性原则及相关性原则，确定各项作业对应的作业动因，如图2所示。

图2 资源动因和作业动因作用机理

（五）临床服务类科室的作业成本计算。

1.将费用计算分配至科室成本。第一步，针对直接成本，首先以各F科室为单位归集医疗支出，其次对可追溯费用直接计入成本，对难以追溯的费用分摊计入成本。第二步，针对间接成本，采用分步结转法。首先，将H科室的管理费用按照相应的资源动因分摊至Z科室、J科室和F科室。其次，将Z科室成本按照相应的资源动因分摊至J科室和F科室。最后，将J科室成本按照相应的资源动因分摊至F科室。第三步，归集和分摊财政项目补助支出和科教项目支出各自产生的固定资产折旧和无形资产摊销，分别形成临床服务类医疗全成本。第四步，根据效益性、重要性及相关性原则确定各资源动因，再按照一定的计算方法得出分配率，最后结合科室的实际耗用量归集间接费用。如表1所示。

表1 资源成本及资源动因明细

2.将科室成本分配至作业。原来的成本核算系统仅仅将成本归集至科室一级，现根据作业成本法原理将成本核算到具体的医疗服务项目中。公立口腔医院面对不同病患的治疗需求，围绕某一病种或病种群建立治疗方案，进而形成具体的医疗服务项目，并以此作为作业成本的核算对象。对于简单的医疗服务项目而言，涉及的作业环节通常复杂程度不高，技术含量较低，对应的资源消耗量也较少；而对于复杂的医疗服务项目来说，作业难度高、程序复杂、资源消耗量大，而且往往需要跨科室、跨部门协同作业，因此，与之对应的实际成本也高于简单医疗服务项目。由此可见，由于不同医疗服务项目涉及的作业不同，成本水平可能大相径庭，不同病患付出的服务成本也不同，因此，对于不同医疗服务项目进行作业成本核算，有利于更精确地划分不同的收费水平，更好地满足病患不同的医疗需求，从而找到公立口腔医院的核心竞争力。

临床服务类科室是整合作业、完成作业的主要作业成本中心，该类科室作业成本核算的精确程度将直接影响项目的成本核算。在对临床服务类科室成本进行作业分配时，应基于成本效益、重要性、相关性三个原则，按照实际作业流程确定作业动因，进而按照合理的作业动因将成本分配至各个作业环节。以下根据临床服务类科室的作业流程，建立临床服务类科室的作业字典，如表2所示。

表2 临床服务类科室作业字典

3.将作业成本分配至具体项目。由前文可知，对于公立口腔医院来说，医疗服务项目是最终的医疗服务输出，而不同项目消耗的作业类型、作业程序不同，因此，医疗服务项目的成本应按照项目消耗作业的原则，通过作业动因分配至相应的医疗服务项目。医院可按照相关动因结合实际情况选择使用，作业动因主要包括人员数量、房屋面积、工作量、工时等。例如：（1）按照工时分配计入医疗服务项目。（2）按照工作量分配计入医疗服务项目。（3）人员经费，可以按照参与并完成每一项医疗服务项目全部人员的人均时薪以及总共花费的工作量加以计算。（4）不单独收取卫生材料费，能追溯至医疗服务项目的，按照实际耗用量直接计入，不能直接计入的按照耗用比例分摊至医疗服务项目。（5）设备折旧费及修缮费，以设备完成不同医疗服务项目的工作量为分配基数，计算每人次所需耗用的设备折旧费及修缮费。（6）其他费用，根据各个医疗服务项目消耗的作业费用与总成本的比率来计算每人次耗用的作业费用。表3基于某项目临床路径的分析，根据临床服务类科室的作业字典对该项目消耗的作业进行分类，并指出相应的作业动因。

表3 某项目作业动因分析

四、建议

目前，公立口腔医院在流程优化方面还存在一定的提升空间，对于患者在缴费过程中的逃费现象，亟待从技术方面加以解决。另外，医院缺乏全成本控制理念，只注重经济效益，对作业成本法的实施造成了一定的阻碍。公立口腔医院要想在医改环境下获得更好发展，就必须从根本上提升医院的运行效率和合理配置资源，提升成本管理水平。

（一）完善医院成本核算管理制度。首先，建立完善的成本核算管理制度，有助于作业成本法的顺利实施，正确划分各项成本费用，使数据更加准确。各归口管理部门要各尽其责，遵循重要性、相关性、合法性等原则，以确保数据的真实与完整。对于间接成本，各科室应根据实际情况制定分摊标准并由上级部门审核，要按照科学的分配方法，遵循成本效益原则，逐级分摊至临床科室，以精确核算各业务流程环节所消耗的成本，并在此基础上制定动态成本管理制度与绩效评价制度。其次，完善薪酬分配标准。即使是属于同一技能等级的职工，其工资也可以存在差异。所以在将职工学历、专业技术职称等作为发放薪酬的标准的基础上，还应该从职工实际劳动质量、工作成果等各方面多维度地建立评价标准，避免形式主义，强调工资分配体系的公平性，从而激发员工工作的积极性，提高工作效率，进一步降低人力资源成本。

（二）完善内部控制和绩效考核机制。有效的内控制度能够明确员工的权责，防止发生浪费劳动力、推卸责任等情况。同时坚持推行全员成本管理理念，明确成本管控的责任主体，严格材料器械的采购、领用、审批、清理报废等程序，采取定期和不定期抽查的方式对实物量、价格、账面记录等多方面进行动态监控。坚持精细化管理的理念，对所有的成本项目进行全方位分析，树立全面的成本管理理念。创新成本结构，合理使用资金，从医院整体运行的视角出发，立足医院可持续性发展，转变医院医疗消耗和成本投入之间的关系。加强自身的成本核算管理水平，保障医院的运行效率和社会效益。

（三）加强医院内部人员成本管理理念。提高医院职工的绩效成本核算意识。制定医院相关工作行为手册，定期开展面向全员的成本管理讲座，持续强调严控成本的战略方向，并增加成本控制的绩效权重，从而增强成本管控的员工参与度，实现成本管控的全流程无遗漏合理使用耗材、提高周转效率。公立口腔医院应树立大局意识，宣传贯彻绩效考核的原则和内容，加强成本管控与绩效评价的关联性，督促员工积极节约成本，形成绩效意识和成本意识。

（四）加强医院信息化建设。虽然作业成本法具有一定优势，但也存在耗时较长、计算过程较为复杂等缺陷，需在完善的信息系统支持下才能实现。公立口腔医院的业务流程复杂，专业程度高，不同科室之间彼此联系紧密，协同作业频繁，因此，在此基础上试行作业成本法，对数据处理的精确度和效率提出了更高要求，各项指标的计算和分析更是离不开信息技术的支持。因此，医院采用的计算机程序需快速精确地收集各科室的基本数据并计算汇总，同时加以对比和分析，从而适应作业成本法的运行。因此，在推行作业成本法的过程中，医院应利用信息技术手段，对绩效成本核算指标的考核标准以及评价模型进行特殊设定，使核算人员能够灵活使用既定的事项，减少核算错误，提高工作效率，起到事半功倍的作用。

综上，公立医院开展成本核算管理有利于保障医院的经济效益，财务部门应积极发挥作业成本法的优势，综合利用传统核算方式和作业成本法，通过流程、药品、人员培训、绩效考核等多方面共同控制成本，实施成本核算管理，促进医院成本管理水平的提升。