郝洁（高级会计师）

（兵器工业卫生研究所陕西西安710065）

一、单病种成本核算遇到的困境

（一）轻理论，重方法

近年来，国内许多大型三甲医院纷纷开展单病种成本核算，运用的核算方法多种多样，有作业成本核算法、基于临床路径的病种成本核算法、医疗项目叠加核算法、回顾性调查研究核算法等，但至今医疗行业尚未形成完整的单病种成本核算理论体系，没有出台单病种成本核算操作模板，导致公立医院之间的单病种成本核算差异性较大，个性化较强，难以对成功案例进行复制、借鉴，单病种成本核算在医疗行业的推广进程较为缓慢。

（二）轻数据，重核算

长期以来，会计擅长于对数字的计算，对数据的来源、结果缺乏有效的分析，不精于对海量的数据进行采集、辨识、分析，难以理清数据结构，研究数据之间的逻辑关系。因此公立医院对于组成病种成本数据的逻辑架构缺乏合理的评估，在核算过程中存在大量的对成本的人为分摊和主观判断，造成单病种成本核算结果与实际情况偏差较大，难以用核算结果来指导医院的经营运行。

（三）轻基层，重管控

目前公立医院的单病种成本核算结果难以与医疗收费项目定价挂钩，因为医疗收费的定价权在国家物价部门而不在医院，物价部门对医疗收费项目的定价研究周期长、审批流程长，医院核算的单病种成本费用对于物价部门而言只能作为参考，部分医疗收费项目的定价与病种成本之间存在倒挂现象，导致有的病种治疗在医院难以开展。

（四）轻市场，重体制

纵观成本核算的发展历史，企业推行成本核算最早，也最为有效。对于作为事业单位的公立医院来说，不论是大型三甲医院还是社区医院乃至乡镇卫生所，都由国家财政拨付一定的费用，成本核算的意识起步较晚，底子较薄，缺乏成本核算所需的基础财务和经营数据的支撑，对开展单病种成本核算造成了一定影响。

（五）轻业财融合，重会计核算

同一病种的患者在治疗过程中因个体差异，治疗方案、临床路径千差万别，使用一种固定不变的核算口径来计算不同患者发生的成本费用不够精准。如果对每位患者按照病种逐一进行人工核算，工作量太大，需要利用信息化手段，借助信息化平台来完成复杂多变的病种成本核算方案的设计。这就要求财务人员深入临床一线，了解、掌握治疗方案所带来的成本的变化，从而设定核算方案，同时财务人员还需要与信息化平台软件工程师进行有效沟通、交流，以实现核算方案在软件中的镶嵌。然而目前公立医院的财务人员大多从事的是核算型会计，医院财务工作缺乏与医院发展的有效结合，缺乏与医院运营的有效融合，缺乏对医院核心业务流程的高效管理手段，缺乏对现代医疗行业使用高科技治疗手段的敏感性，给单病种成本核算的推行造成了阻碍。

（六）轻宣传、重惯性

公立医院的传统思维认为成本核算是财务人员的工作，与其他管理部门和临床一线员工无关，因此造成单病种成本核算工作在推行过程中遇到很多阻碍和困难，不能及时得到相关临床、辅助、管理等处室的帮助和支持。

二、开展单病种成本核算的对策

（一）深刻认清单病种控费的大趋势

单病种付费是医保支付制度改革的重要手段，公立医院应提早认清形势，主动采用流程优化、绩效管理等手段推行临床路径单病种成本核算，对单病种成本实施管控，适应医改支付转型，压缩成本，提高单病种成本收益。

（二）推行DRGs分类，应对单病种的变异

患者对于单病种治疗所花费的成本，不能简单固化为标准成本，而应采取措施来应对千变万化的单病种成本。世界卫生组织为应对单病种诊疗流程中出现的病情变异而出台了《国际疾病分类（ICD-10）》，即疾病诊断相关组（Diagnosis Related Groups，DRGs）。DRGs主要以控制管理医院成本费用为目的，用于医疗质量及医疗成本管理，即采用医疗病种分组来核算治疗标准成本，根据患者的年龄、性别、住院天数、临床诊断、病症、手术、疾病严重程度、合并症与并发症及转归等因素，将患者分入500—600个诊断相关组，通过统一的疾病诊断分类定额确定成本标准，以实现医疗资源利用标准化。采用上述方法有助于激励医院加强医疗质量管理，使医院为获得经营效益主动降低成本，缩短患者住院天数，减少诱导性医疗费用支付，有利于控制医疗成本费用。

（三）确定单病种成本核算路径

对现有的单病种成本核算方法进行筛选及优化，当前较为适合公立医院经营管理特色的单病种成本核算方法为临床路径作业成本法。该方法以临床路径的流程作为成本核算的载体，引入制造业企业作业成本法的成本核算思路，将发生在临床路径上的单病种成本按照作业步骤及作业动因逐步归集，最后汇总核算出单病种成本。该方法较好地解决了单病种成本间接费用合理分摊的问题，使单病种成本核算反映出来的成本信息更加真实、可靠、完整，具体的研究方法和技术路径如下：

1.研究方法。以治疗过程临床路径作为成本核算主线，将临床路径治疗过程中发生的成本项目按照成本发生地细分为病房成本、手术室成本、医技成本三大项，加总得到单病种成本。公式如下：单病种成本=病房成本+手术室成本+医技成本。

2.技术路径。单病种成本核算的技术路径以作业成本法的核算思路为依托，即产品消耗作业、作业消耗资源。首先将临床路径的流程认定为作业步骤，其次将临床路径治疗过程中发生的成本费用按发生地分配到作业中，再根据作业动因将作业步骤归集至成本对象。（1）识别作业步骤。将单病种成本发生在临床路径的诊疗过程定义为作业步骤，确定患者所消耗的医院提供的诊断、治疗作业步骤。（2）识别作业过程中产生的成本费用资源。在诊断、治疗作业过程中消耗的各项资源，包括人工成本、卫生材料、房屋设备折旧、药品费及其他费用。（3）归集资源至作业。根据临床路径的流程性质，选择确定合理的流程作业分配动因，将资源分配至成本，建立作业与成本之间的关系。（4）归集作业成本至成本对象。将作业成本动因发生的费用项目进行归集，其中：直接产生的作业成本直接进行归集，间接产生的作业成本按分配动因分配至各成本对象。（5）确定成本对象。通过分步归集核算出成本结构和作业动因，对病种成本按发生地点最后归集为病房成本、医技成本、手术室成本三大项，其中：病房成本包括患者每日病房成本；医技科室成本包括患者每次检查成本；手术室成本包括患者麻醉成本和手术成本，对这三项成本进行病种成本加总核算，搭建起单病种临床路径成本核算模型。

（四）财务人员向管理会计转型

2014年我国财政部在全行业大力推行管理会计，出台了一系列纲领性文件及操作指引，对全面预算、标准成本法、绩效管理、风险评估等管理会计工具应用的原则、框架、案例库进行了详细指导，为财务人员正确、有效地选择和应用管理会计工具提供了有益的借鉴和参考。在此背景下，医院财务人员应紧跟行业发展的脚步，积极转型，在医疗成本核算中推行业财融合，从单纯的会计核算向价值整合演进，学习解决来自科研、供应链、诊疗、营销、外包等跨职能的经营与财务工作之间的关系；不局限于提供财务历史性数据，要善于提供前瞻性的洞察，在战略、运营、专业等方面进行创新性转型，具体包括：从核算型向决策支持型转型；从单纯财务向业财融合型转型；从手工核算向信息化、数字化转型；从价值计量向价值创造转型。财务人员应深入临床一线了解医院单病种成本的组成结构，界定直接成本与间接成本的区间，寻找合理的间接成本、公摊费用的分配方法，搭建起单病种成本核算的路径和流程，制定符合医院特色的单病种成本核算办法，为医院有效开展单病种成本核算奠定业务的基础和提供人员的保障。

（五）注重全员参与

1.注重舆论宣传导向。可以将复杂的成本管理工作化解为通俗易懂、朗朗上口的标语，使之深入员工的思想，在全院范围内树立起节约成本的理念和意识。

2.组织保障。单病种成本核算是一项复杂的系统性工程，需要全院全员参与，因此推行这一工作应由医院一把手亲自挂帅，设立专项办公室，从组织方面、业务方面、人员方面等进行统一的组织、协调、调配，制定成本核算管理办法，细化成本核算流程，梳理成本项目，理清内部劳务价格，及时处理解决工作中出现的各种问题，从而保障单病种成本核算工作的有力推进。

（六）注重信息化建设

单病种成本核算工作之所以非常复杂，是源于治疗流程的复杂性。单病种治疗需要通过标准的临床路径流程，从确定适用对象、辨识诊断依据、选择治疗方案等方面来筛选出适合本单病种治疗的患者，在确定患者适用的临床路径治疗流程后，采用标准化的治疗方案，例如：标准的住院天数、标准化的术前检查项目、标准化的手术方式、标准化的术后用药恢复项目，直到符合出院标准确认患者出院。在复杂的治疗流程中涉及的成本项目主要包括：医护人员的用工成本、药品耗材成本、水电气暖等辅助成本、后勤维修、供应室消毒等内部劳务成本、管理部门公摊成本等，要想将这些直接成本、间接成本、公摊成本合理地与临床路径治疗流程相匹配，不借助于信息化手段，不搭建在信息化平台上，就无法长久、持续性地进行成本核算和管控。因此，在成本核算信息化平台上搭建单病种成本核算体系，在信息化软件中嵌入成本分配的比例及原则，按照成本分配原则将管理费用、医技成本、医辅成本逐级分摊到项目成本上，再通过项目成本汇总计算，可以高效、准确地计算出单病种成本。同时，借助信息化平台还可以实现对单病种成本的管控，通过在信息化平台上嵌入绩效管理体系、全面预算管理体系等，促进成本费用管控水平的提升。

（七）发挥大数据的共享功能

对于单病种成本的核算、分析、运用需要借助于大数据共享平台，数据的采集涉及财务、人事、药剂科、后勤处等多个业务部门，并通过互联网实现数据之间的交换。单病种成本核算在广泛收集数据信息的基础上形成数据库，再利用相关分析、辨识工具进行数据的挖掘和分析，可以推测医院经营发展的趋势，并依据数据分析结果，结合医院的实际情况进行决策。

（八）加强基础管理工作

医院为有效推行单病种成本核算工作，首先应对医院的现有资产开展归类、整理工作，可以从以下几个方面加以关注：（1）做好清产核资工作。清查固定资产、流动资产的分布情况，及时对资产价值进行确认。（2）建立库存材料、物资收、发、存的工作制度和流程。工作制度和流程的建立是准确核算单病种成本的基础，应理清材料、物资在各流程中的转移过程，完善物资的出入库手续，确保成本得到及时归集、准确核算。（3）制定医院内部提供服务的价格，为公共成本的分摊提供依据。编写并制定内部服务价格相关制度和流程，针对消毒、水木电工、计算机、器械设备、氧气等多项内部提供的劳务制定服务价格。（4）理清医院的成本费用责任部门。人工成本由人事劳动处负责；水、电、气、暖、维修、固定资产折旧成本由后勤处负责；卫生材料、药品、低值易耗品消耗成本由药剂科负责；内部服务提供的劳务消毒费、洗涤费、业务费由提供劳务的供应室、病案室、洗衣房等医辅部门负责等。（5）分类、辨识成本数据的采集方式。在医院成本核算中直接进行数据采集的项目主要包括：药品成本、人力成本、劳务成本、材料成本、设备折旧、房屋折旧、维修费用等；需要按照医院的成本核算办法进行分摊的项目主要包括：培训费、水电费、宣传费、质控费、洗涤费、消毒费、绿化环保费、保安保洁费、通讯费、垃圾处理费等。综上，通过对基础管理工作的梳理，可以为医院推行单病种成本核算管理奠定基础。

三、需要注意的方面

医院在开展单病种成本核算的过程中应注意以下技术路线：

（一）医务人员的人工成本核算

医务人员在对患者进行治疗的过程中所花费的人工成本，不能仅用人员工资进行简单计算。因为医生为患者提供治疗服务耗用的时间远远超过一天8个小时，同时因为从事服务的特殊性，所耗费的精力也远远大于一般的行业，对医务人员人工成本的核算是单病种成本核算的难点。建议采用病区医疗、护理分区的方法，分为医生单元、护理单元，对于一个病区的几个单病种采用工作量或工时分配法，将医生单元、护理单元的人工成本分别分配到单病种成本上。

（二）辅助费用分配方法

对于如供应室、后勤处、维修班组等产生的辅助费用的分配，传统上采用估计分摊比例进行分配的方法，这种分配方法主观判断的色彩较浓，不能完全真实地反映出实际成本的占用情况。建议采用内部劳务价格的方法对辅助费用进行分配，核定内部劳务价格，按价格合理进行分配，以反映真实的成本状况。

单病种成本核算作为国家医疗改革的重要抓手，可以反映出疾病诊疗期间的整体成本。医院从国家或商业医疗保险机构获得的费用偿付是按照患者所属的疾病分类和等级定额来预付的，所以医院的收入与每个病种以及规范的诊疗行为有关。当病种的收费标准大于治疗的实际费用时，医院才有经营盈余，否则会面临亏损，这样的收付模式会使医院产生内在主动降低成本的积极性，因此通过单病种成本核算及管理可以有效提升医院的成本管控能力。医院各级业务、行政部门应密切配合，相互协作，财务部门更应大力参与、推行单病种成本核算工作。

（三）单病种成本核算与管理不能以牺牲医疗服务质量为代价

医院具有社会公益属性，不以盈利为目的，因此在进行单病种成本核算的过程中，首先要保证医疗服务的质量和安全性，不能以牺牲患者的利益为代价来换取成本的节约，这是医疗管理的底线。如果单纯地为降低成本而减员或减少卫生材料的使用，不仅会损害患者的利益，归根结底将对医院的声誉和长期利益造成损害，对社会公益性造成危害。