吴佩瑶

摘   要：数字经济给税收制度带来了全方位的挑战，国际共识与各国单边行动同时推进，其中，英国数字服务税（DST）引起广泛关注。DST在基础理论、应税业务、应税收入、要素设计及合规程序方面皆有创新，其突破了现行国际税收框架，实质并非所得税，未违反国际税收协议。本文以英国数字服务税为分析对象，阐述其立法框架与意见反馈，剖析其与现行国际规则的兼容性并对具体设计进行评判，以期对中国税制变革有所裨益。

关键词：数字服务税;用户参与;数字经济

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2020.09.005

中图分类号：F810.42 文献標识码：A           文章编号：1003-9031（2020）09-0038-09

一、数字服务税：数字经济税改的实践成果

自数字经济发轫之初，如何应对其带来的税收挑战便成为了各国税法变革的议论焦点。针对电子商务税收规制的讨论早在1996年便初见端倪，经济合作与发展组织（简称OECD）财政事务委员会于1998年渥太华部长会议上首次提出电子商务税制的一系列原则，此后关于此类讨论不绝。自2013年，国际社会关于数字经济税收的议题总体分为两条支线。

第一条支线为BEPS行动计划下的共识寻求。2013年，OECD公布有关税基侵蚀和利润转移（简称BEPS）行动计划，此后发布《应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》等研究报告，其目标是在2020年底提出应对挑战的具体方案。BEPS行动改变了此前各国各行其是的规制路径，冲击了以双边税收协议模式为主的传统国际税收规则，以期形成国际共识，以多边行动解决税制问题。一个基本的认识是，共识寻求将贯穿整个国际税收领域变革。

第二条支线为各国单边政策的出台。虽然OECD、G20等一直寻求构建包容性税收框架，但由于数字经济税收问题的复杂性与各国利益差异，始终未能达成通行的国际标准。各国出于政治、经济等因素，纷纷出台与数字化有关的单边措施，以期抑制税收流失，2018年OECD文件称之为不协调的单方行动，数字服务税（Digital Services Tax，简称DST）便为成果之一。2018年3月，欧盟委员会提出了对用户在价值创造中发挥重要作用却难以征税的数字活动征收临时税立法提案，即为DST。同年，英国预算案中提出实施DST。法国议会于2019年7月正式通过对大型网络公司征收数字服务税法案，并溯及至2019年1月1日实施。此外，意大利、西班牙等国纷纷出台相关声明或政策，表示支持DST的征收并将于本国施行，开辟新的税收来源。随后，该项税收的示范效力由欧洲拓展至全球，引发广泛关注。

美国的强烈反对、欧洲的态度分歧与其他国家（地区）的维护、抨击或观望，引发了新一轮的数字税收讨论。在对数字经济的讨论中，英国的观点和建议颇具影响力，本文以英国数字服务税为分析对象，阐述其立法框架与意见反馈，剖析其与现行国际规则的兼容性并对具体设计进行评判，以期对中国税制变革有所裨益。

二、他山之石：英国DST的立法实践与检视

英国于2017年11月与2018年3月的两份文件中，阐述了数字经济下税收制度的改革思路与用户参与理念。2018年10月，英国财政部在其预算案中正式提出DST方案，并于11月公布咨询文件细述DST的设计路径。2018年11月—2019年2月，英国进行了关于DST的意见征询，涵盖了DST制度的立法基础及更详细的设计问题。2019年7月，英国财政部发表回复文件，载有对咨询的回应，基本解释其DST的设计思路以及对个别建议的思考与采纳，立法草案和解释指南也已发布。

（一）基本理论的承继与创新

DST在采纳BEPS行动反复重申的“价值创造”原则的前提下，将其进一步引申至“用户参与”，即用户参与创造价值，该价值是数字企业的核心驱动力。DST认为，国际公司税的基本框架是跨国集团的利润应在其创造价值的地方被征税，即各国有权就跨国集团在其管辖范围内开展活动和产生价值中获得的利润征税。在数字经济下，用户的参与是某些高度数字化商业模式的重要价值来源，该事实却未为现行国际税收框架所考虑，由此造成价值创造地与利润征税地的错配，因此用户参与是将价值创造迁移至数字领域的纠偏措施。为使用户参与创造价值更为具体化，英国将价值产生渠道限于四种，即用户生成内容、深度参与、网络效应与外部性及用户对品牌的贡献。DST认为这四种渠道最显著地说明了企业如何从用户参与中获取价值，以及用户的角色如何模糊传统的需求方与供应方之间的界限。

（二）应税业务的有限扩张

DST选取了从用户参与中获得最大价值的三类业务模式，即社交媒体平台、搜索引擎与在线市场，将三类业务收入作为应税收入。这三类业务依赖于用户分享的内容、组成的网络，用户数量的多少、执行的功能或作出的贡献通常决定着企业的成败。

对于应税业务的异议，主要在于以业务范围来定义税收范围是否适当，原因在于三种业务本身的定义与边界就难以确定，此种方式会降低税收的确定性。以社交媒体平台为例，一方面，约会网站作为DST文件列出的社交媒体平台示例，其用户互动主要是一次性或私人互动，盈利方式一般是订阅获利，与通常意义上的社交平台有显著区别;另一方面，包含社交功能的服务是否属于社交媒体平台，如云计算允许多个用户在文件或项目上进行协作，游戏网站允许用户交流并鼓励互动，此类功能都包含着社交属性。对此，英国政府认为DST适用的业务模式是实质性的商业活动，该活动必须是该商业模式下的主要目的或主要目的之一，这将取决于各个企业的事实和情况，但应涵盖许多不同的活动，尽管各平台都有特性，但它们的主要目的应是促进用户社区之间的交互和内容共享。规定虽存在模糊性，但DST主要针对数量有限的大型数字企业，目标较为明确。业务模式间模糊性的存在，使得DST在后续收入确定及门槛判定方面仍存在可商榷之处。