张雨晴（重庆工商大学会计学院重庆400067）

随着全球气候问题的日益严峻，碳排放已成为各国关注的焦点。为督促企业节能减排，碳排放权交易市场机制应运而生。我国自2011年开始试点进行碳排放权交易，2017年12月正式启动了全国碳排放权交易体系。为规范我国碳排放权会计核算，促进碳排放权交易市场发展，财政部于2019年12月16日发布了《关于印发〈碳排放权交易有关会计处理暂行规定〉的通知》，本文对此进行分析和探讨。

一、《暂行规定》的主要内容

（一）碳排放权的确认

《暂行规定》适用于重点排放企业。重点排放企业应将交易取得的配额单独确认为一项流动资产（“碳排放权资产”）。企业从政府无偿取得的配额不做账务处理，仅在备查账簿中登记。

1.无偿取得配额的确认。关于企业无偿取得配额的会计处理一直是争议的焦点。有学者认为，免费取得的配额是政府把控企业碳排放量的一种手段，且该部分占比较大，如不加以确认，会对会计信息的可靠性和完整性造成影响。高建来、文晔（2015）认为碳排放权满足无形资产的三个特征，应确认为无形资产。邸利芳、陈毓敏（2012）认为建立碳排放权制度的目的在于改善环境、实现温室气体减排，应将碳排放权确认为环境资产。王钰（2011）认为政府无偿授予企业的配额属于政府补助，且配额作为非货币性资产，在公允价值不能可靠获取时，应以名义金额1元计量。

《暂行规定》对企业无偿取得的配额不做账务处理，不需要确认，原因可能有以下几点：

第一，政府分配的配额不满足资产确认的条件。资产确认的其中一个条件是预期会给企业带来经济利益。在企业日常的生产经营过程中，当实际碳排放量与政府分配的配额相等时，企业不会得到任何与之相关的经济利益；当企业实现减排、实际排放量低于政府分配的配额时，企业可以在交易市场上出售未消耗的配额，从而获取经济利益，此时才能确认为一项资产。

第二，简化会计核算。碳排放配额机制是为了监督企业的碳排放情况，政府分配的配额是企业可排放的限度，是用来衡量企业能否实现节能减排的一个尺度。如果企业实现减排，且未超过政府分配的限额，剩余的配额可以转入下一会计年度使用，也可以拿到市场上交易，这是政府给予企业减排的一种奖励。若企业没有实现减排，碳排放量超过政府分配的限额，超出的部分需要企业及时到交易市场上去购买，从而造成经济利益的流出。因此在限额内排放不会影响企业的经济利益，可以不做账务处理，在企业确定了实现的是减排还是超排时，再根据减排或超排量确认金额，可以简化会计核算程序，减轻会计人员的工作量。

第三，避免虚增资产。企业无偿取得的配额，是政府用于监督企业是否实现节能减排的一种方式，不一定会形成企业的资产，只有当企业有剩余配额时，才能给企业带来经济利益，确认为资产。因此企业在取得政府分配的配额时将其全部确认为资产会虚增企业的资产，影响会计信息的准确性。

2.交易取得配额的确认。对于企业交易取得的配额应确认为何种资产，目前主要有存货观、金融资产观、无形资产观、环境资产观、捐赠资产观和碳货币观等几种观点。张鹏（2010）认为企业在生产过程中耗用的碳排放配额具有明确的使用期限且数量可确定，购买配额的成本是产品总成本的一部分，应确认为存货。王艳、李亚培（2008）认为配额能在市场上交易，可以作为一种期权使用，应归类为金融衍生工具。郭晓、张晓川（2009）认为碳排放权满足无形资产的定义和确认条件，故应确认为无形资产。张薇等（2014）认为碳排放权是衡量企业节能减排、保护环境情况的一种产权，与企业环境活动密切相关，符合资产的确认标准，能够资本化，满足环境资产的确认条件。Jacob R.Wambsganss和B.Rent Stanford认为碳排放权确认为存货、金融资产和无形资产存在明显不足，为了克服这些不足，应将碳排放权确认为捐赠资产并采用公允价值进行后续计量。张彩平（2011）将碳排放权确认为碳货币，因碳排放权具有商品属性，能够用于能源消费，且能够避免碳排放权在不同制度下确认的复杂化。

《暂行规定》将碳排放权单独确认为一项新的流动资产——碳排放权资产，避免了资产归属权上的分歧，增强了会计信息的可比性。企业购买的碳排放权一般用于弥补超额排放量，部分企业会采用售后回购的方式进行碳排放权资产管理，以及在碳排放权交易市场上进行短期投资或短期融资。碳排放权的用途表明碳排放权在企业的存续期不会超过一年或者超过一年的一个营业周期，符合流动资产的定义，故确认为流动资产具有合理性。同时我国将碳排放权作为一种新的资产予以确认，单独设立了一个新的会计科目核算，这是我国在碳排放权资产核算上的一大创举，为碳排放权资产的会计处理提供了一种新的思路和方向。

（二）碳排放权的计量

重点排放企业购入的配额，按照实际购入的价款入账，采用历史成本计量；履约时，按企业实际耗用配额的账面价值计入“营业外支出”；出售时，减计碳排放权资产的账面余额，将实际收到的价款和减计账面余额的差额计入“营业外收支”；核销时，按核销碳排放权资产的账面余额计入“营业外支出”。重点排放企业无偿取得的配额，在取得、履约、核销时均不做账务处理，仅在备查账簿中登记，将出售配额时收取的价款计入“营业外收入”。具体会计处理如表1所示。

表1 碳排放权会计处理

我国碳排放配额按照历史成本计量，主要原因有三：

第一，公允价值的确定缺乏统一的标准。我国建立的7个试点碳排放权交易市场的碳排放配额成交价有高有低，企业选择确定配额公允价值的数据来源范围较大，若不规范配额公允价值的选择，将影响资产负债表计量的准确性。由表2可知，2019年12月31日各交易市场①深圳排放权交易所因存在多个品种的交易，而其他交易市场仅有一个品种的交易，故未予考虑。配额的成交价各不相同，BEA成交价最高，达到70元/吨，FJEA成交价最低，仅14元/吨，相差五倍之多，说明各交易市场碳排放配额同一时间的成交价各不相同，甚至差异巨大。因此同一时间不同地区的企业所使用的公允价值存在差异，会影响不同地区企业之间会计信息的横向比较，影响会计信息的可比性。

表2 2019年12月31日各交易市场碳排放配额成交价

第二，简化会计处理。配额可像其他金融产品一样在市场上交易，且公允价值容易获取，说明采用公允价值计量具有合理性。然而2019年在7个试点碳排放权交易市场上，企业取得的分配的配额约11.6亿吨，而线上交易的配额仅为2 187万吨，占分配配额的1.89%，占比量低，且交易市场上单日大笔成交情况较少，说明当前企业以无偿取得的配额为主，在市场上交易的配额量偏少，从整体上看不具有重要性。因此采用历史成本计量，期末可不必去交易市场上获取配额的公允价值，也不需要在成交价差异巨大的交易市场上确定配额公允价值的确认标准，可以简化会计处理，减轻会计人员的工作量。

第三，避免利润操纵行为。各交易市场配额公允价值差异较大，若采用公允价值计量，企业对公允价值的选择范围较大，且各个企业的计算方法不尽相同，给企业留下了可供操纵的空间。若企业可供交易的配额数量较大，则会放大公允价值不同带来的差异，从而对企业的资产、利润产生重大影响。当前，有关部门还没有出台有关配额公允价值的计量办法，因此选择成本计量能够避免企业利用公允价值的选择来操纵利润，从而保证会计信息的准确性。

（三）碳排放权会计信息披露

在资产负债表中，将“碳排放权资产”列示在“其他流动资产”；在利润表中，将购买、出售、核销形成的利得和损失列示在“营业外收入”和“营业外支出”。在财务报表附注中应披露碳排放权资产的账面价值，配额交易的利得和损失，配额的来源方式、获取时间、用途和结转原因，同时说明企业参与节能减排的情况，企业减排的战略和措施，对于企业减排超排的情况要加以说明，明确其数量和原因，企业应当在附注中披露当期配额的增减变动情况，并与上期情况进行对比。

二、对《暂行规定》的几点思考

（一）适用范围

《暂行规定》规范了重点排放企业碳排放权交易的会计处理，而没有规定非重点排放企业的处理，给非重点排放企业留下了利润操纵的空间。因此对于尚未纳入重点排放企业名单且自愿参与节能减排的企业，可以按照当前对重点排放企业的规定进行会计处理。

（二）核算内容

随着碳排放权交易市场机制的发展，企业开始对碳排放权资产进行管理，有的重点排放企业在获得配额后在交易市场上出售，并约定在一定期限后按照一定的价格回购所售配额，从而获得短期融资。有的非重点排放企业在交易市场上投资获利。随着碳排放权交易市场发展的日渐深入，企业愈加重视对碳排放权资产的管理，配额回购融资、投资的行为将逐步成为交易市场的主要模式。《暂行规定》并未明确配额回购融资和投资交易的会计处理，本文认为配额回购投资和融资应确认为一种金融衍生品，设置“交易性碳排放权资产”一级科目进行核算，采用公允价值进行后续计量，同时，相关部门应出台确定公允价值的统一方法，以确保会计信息的准确性和可比性。

（三）履约时点的确认

期末，第三方机构会对企业的碳排放量进行认证，确定企业是否超排以及超排或减排的碳排放量，这个过程通常需要几个月的时间，导致企业无法及时进行会计处理，影响了会计信息的及时性。企业应当根据以前年度的经验数据以及当期生产情况，预测当期的碳排放量，并在期末根据预测情况入账，待第三方机构确定了企业实际的碳排放量后，再按照实际情况进行调整。

（四）现金流量表的列示

《暂行规定》中没有说明在现金流量表中碳排放权资产应当如何列示。企业应当将购买的用于自身使用的配额列示在“支付的其他与经营活动有关的现金”中，用于投资的配额列示在“支付的其他与经营活动有关的现金”中。企业出售剩余配额属于一种投资行为，应将取得的现金列示在“收到的其他与投资活动有关的现金”中。企业为了投资获利而在交易市场上购买的配额应列示在“支付的其他与投资活动有关的现金”中。

（五）报表附注信息披露

企业在报表附注中应当增加披露碳排放社会责任的目标和履行措施，企业为节能减排进行的低碳技术研发和研发成果，以及这些技术和成果为企业带来的机遇。为了完整展示各种来源配额的使用情况，企业应当披露期初和期末无偿取得的配额、购入的配额以及其他方式取得的配额的余额，披露格式如表3所示。企业可以建立碳排放清单年度报告，同时，为了增强信息披露的可信度，应出具第三方机构的核查报告。

表3 碳排放配额变动情况表

三、结语

在全国碳排放权交易市场逐步发展的背景下，财政部及时出台碳排放权会计核算相关规定，统一了重点排放企业的账务处理，有助于推动碳排放权交易市场建设。我国碳排放权交易市场起步较晚，正处于发展完善阶段，碳排放权交易会计研究落后于实务需求，制定碳排放权交易具体会计准则迫在眉睫。《暂行规定》试行一段时间后，如果条件成熟，建议适时制定碳排放权交易具体会计准则。