盛慧娜

【摘 要】近年来，上市公司财务造假、会计信息失真等舞弊违法行为屡见不鮮。从2016年獐子岛“扇贝出逃”事件，2017年康得新百亿财务造假，到2020年曝出的瑞幸咖啡虚增收入等财务丑闻，一度引发经济市场的诚信危机。上市公司由于处在不同的发展周期，行业特性以及经营状况等原因，都会影响上市公司对外披露财务信息的真实性。

【关键词】审计风险;注册会计师;连续亏损

一、背景介绍

截止2020年8月，证监会作出98份行政处罚，其中宜华生活、豫金刚石、维维股份等35家上市公司涉嫌财务信息披露违法行为。唐万新等人操控斯太尔虚构技术虚增利润2.8亿元，东方金钰虚构翡翠原石销售虚增利润3.5亿元，这些行为严重损害上市公司和中小股东利益。

此外，2018年7月证监会因佳电股份财务报告虚假，对大华会计师事务所没收收入150，处罚450万，2018-2019大华会计师事务所被处罚至少3次。截止2020年上半年证监会对6家会计师事务所在审计项目中涉嫌未勤勉尽责进行一案双查，对正中珠江会计师事务所作出行政处罚。2020年1-6月份新增中介机构违法案件10起，其中审计机构8起。在对事务所处罚的案件中，存在审计机构配合上市公司伪造银行存款和询证回函，有在收入、关联方中未保持应有的职业怀疑或者风险评估、控制测试等方面存在重大缺陷，出具的审计报告存在虚假记载。这些都会引起证监会关注。在全面贯彻落实国务院金融委关于对资本市场违法行为“零容忍”的工作要求，坚决从重从快从严打击上市公司财务造假、恶性操纵市场及内幕交易等重大违法违规行为，提高违法成本，进化市场生态，保护投资者合法权益的背景下，作为第三方审计的会计师事务所，对于审计业务过程中的风险控制更加严格。

为了调控资本市场，我国监管部门出台一系列以盈亏为依据进行的量化监管措施。1998年至2001年证监会就曾出台过特别处理制度、特别转让制度、取消特别转让制度，2001年《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》的颁布，我国上市公司退市制度形成，基于盈亏指标的审查更加严格。其中规定上市公司连续亏损两年，会被实施特别处理;当上市公司连续三年亏损时，会被暂停上市。当被暂时上市的公司下一年度继续亏损时，将被强制退市。那么由此带来的直接影响是连续亏损的上市公司的规避行为。

二、理论分析

近年来，审计风险相关的话题一直是国内外学术界非常关注的热点问题。基于连续亏损的上市公司审计风险更具有研究性。经过多年的审计发展，上市公司财务舞弊的手段并非高明到无法识别，审计风险的控制值得我们去关注和研究。

因此，基于2020年上市公司年报审计情况，结合证监会最新公告的问询函导向，以及*ST企业的财务舞弊行为，在这些大背景下，选取会计师事务所的审计质量控制的角度，将“会计师事务所对连续亏损企业审计风险影响研究—基于ST东方金钰为案例”作为毕业选题。

从理论上看，国内外现存较为完善的现代风险导向审计理论体系，然而对于*ST上市公司，审计风险有其显著的特点，财务报表重大错报的风险需要结合企业多角度分析，风险较大。案例企业东方金钰设计的翡翠玉石又具有特殊性。因此，本文通过对连续亏损上市公司存在的审计风险问题出发，结合东方金钰案例进行重点分析。

基于现实的视角，连续亏损企业是发生财务舞弊的“重灾区”。业务范围有医药、农业、珠宝类等，但财务舞弊主要手段往往雷同。结合证监会下发的问询函中可以看出，主要对于事务所问询的问题包括：对基于持续经营假设的合理性，对存货监盘问题，虚假交易的相关审计证据。在证监会的行政处罚中，往往看到由于未勤勉尽责导致受到处罚。注册会计师在审计过程中是否获得充分、适当的审计证据，是发表恰当审计意见的基础。对于提供合理保证程度的会计师事务所，设计和执行的审计程序，审计风险控制是核心部分。本案例东方金钰公司，连续亏损期间是由大华会计师事务所审计，在2018-2019年期间，事务所受到过多次证监会处罚，处罚原因多为审计过程中风险控制问题：虚增利润和收入、未按会计准则进行恰当处理、缺乏保持审慎性。

因此，选取东方金钰有利于分析*ST企业财务舞弊存在的潜在风险，同时也为会计务所在今后的审计过程中提供有价值的建议，对减少审计失败具有一定的借鉴意义。在国外最早的对审计风险研究文献是1961年，K.stringer对“精确度和可靠度”与“注册会计师可能出具不恰当审计意见的风险”存在相关性的研究，这也是关于审计风险研究的开端。之后《美国审计准则》（1983）的第47号文件，将其进一步完善。亚当斯提出了相对全面审计风险后塍要素分类，认为“审计风险构成要素为固有风险、控制风险、检查风险、分析性检查风险、实质性测试风险、抽样风险、非抽样风险、误受风险、误拒风险、信息系统风险、审计终极风险以及经营风险”。该分类中，有部分风险的内涵或外延性存在重复性，比如分析检查和实质性测试风险可以分类为检查风险，抽样风险与非抽样风险实际上存在于其他风险之中，在国内的相关审计风险影响因素主要围绕以下几个方面进行开展：

（1）审计主体影响因素

在审计主体影响因素中，首先是审计工程设计及执行的情况对审计风险的影响。对于审计工作执行方面，董春丽（2015）年也提出了基于风险基础战略系统的一种审计方式。突出了审计人员的自身审计责任，对审计人员自身审计产生风险的原因作出强调，认为固有风险和控制风险共同构成了重大错报风险。类似的还有韩维芳（2017）关于项目负责人的经验与审计师应对高审计风险客户能力相关情况的研究。

（2）审计客体影响因素

审计客体影响研究中，审计客体影响因素包括被审计单位经营管理、财务状况情况，对此，王桂兰（2016）研究中通过计算机审计技术进行多样性的分析性复核中，认为可以建立一套科学的评估系统以便较为准确地识别、评估审计中的风险因素。还有郑登津和闫晓茗（2017）基于事前风险的研究，认为事前风险越大，则出具非标审计意见的可能性越大、变更会计师事务所的可能性越大、审计费用越高，即事前风险会致使审计师行为更保守严谨、更大程度对审计风险进行控制。对于审计风险控制，本文采用的2017年中国审计学会的管理框架，分为审计风险识别、风险评估、风险控制、信息与沟通、监督。其中，风险识别指审计过程中对风险点的识别分析;风险评估指对风险进行性质分类，并采取科学方式评估其大小及可能性的过程;风险控制指风险管理过程中建立较好的信息管理及沟通机制，减少信息不对称造成的信息滞后、有效性问题;监督指建立执行有效的内部监督机制，保证审计主体审计风险控制办法执行的有效性。

会计师事务所审计过程的适当性的分析。在大华会计师事务所对证监会问询函15条内的回复，可以看出对于虚假交易、持续经营假设等重大方面，会计师事务所回复存在问题，对审计风险的控制仍有值得改进的地方。此外，本案例中的大华会计师事务所在2018-2019年度多次因审计业务受到证监会处罚。被处罚的案件中即有被审单位存在虚假交易，虚增营业收入、影响利润而未审计披露出的问题。

【参考文献】

[01] 刘蓉.2016.数据式审计模式下审计风险研究[J].会计之友，19：119～122

[02] 方焱冬，罗文兵.2018.注册会计师审计失败案例研究[J].管理工程师，23：25～30

[03]葛家澍，黄世忠.2002.安然事件的反思—对安然公司会计审计问题的剖析[J].会计研究，02：3～11

[04]李蓓.2018.注册会计师审计失败问题探析—基于九好集团审计失败案例[J].财会通讯.01：85～88