杨乐 陈卉（河南工程学院会计学院 河南郑州 451191）

一、引言

近年来，随着经济社会的高速发展，不平衡、不协调的矛盾日益突出，给企业的发展带来了诸多不确定因素。企业的发展离不开政府、投资者和债权人的共同作用，企业在其发展过程中需要积极承担相应的社会责任。例如在新冠疫情中，既有像铁路、航空公司这样的国有企业免除旅客退票、改签费用，又有像万达集团这样的大型民营企业减免中小商户的租金，弘扬社会主义核心价值观的正面企业社会责任行为得到了广泛传播。目前，企业社会责任的履行问题受到了全社会的关注，有效改善企业社会责任履行不完善的问题迫在眉睫。美国安然事件发生以后，各国政府、企业和经营管理者逐渐意识到公司治理结构与内部控制建设的重要性及必要性。2002年7月，美国国会通过了萨班斯法案（SOX法案），该法案试从内部治理的角度杜绝财务信息造假，从而提升企业会计信息的真实性，进而提升企业内部控制质量。2010年4月，我国财政部会同证监会等五部委发布了《企业内部控制评价指引》《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制审计指引》等，表明我国政府对提高企业内部控制建设水平的重视与决心，强化企业社会责任意识，促使企业积极履行社会责任。此外，审计质量在理论界和实务界也都受到了高度重视，特别是自2019年以来，以“两康事件”为代表的上市公司财务造假“黑天鹅”事件频发，以瑞华为代表的部分会计师事务所遭遇了信任危机，审计质量的有效性和可信度又一次被推到了风口浪尖。

本文主要围绕内部控制、企业社会责任与审计质量三者展开实证研究分析，主要的贡献在于：第一，拓展和完善了关于内部控制和企业社会责任的研究。已有文献大多围绕企业社会责任和内部控制两者的关系进行实证研究，有关于内部控制、企业社会责任与审计质量三者之间关系的研究较少，本文通过新的视角，丰富了关于三者之间关系的研究，具有一定的学术价值。第二，中国特色社会主义市场经济正处在稳步发展时期，更好地了解内部控制、企业社会责任、审计质量之间的关系，对于我国经济的快速发展具有重要的现实意义。目前我国的审计质量评估体系还不是很完善，而企业社会责任与内部控制又是企业生存发展的重要方面，所以本文的研究结论有助于提高企业对于三者关系的认识，在市场上制定符合自身发展情况的战略方针，从而促进企业经济效益的提升。

二、文献回顾

（一）审计质量影响因素研究

本文通过分析国内外关于审计质量影响因素的文献发现，现有研究主要从会计师事务所、被审计单位、外部环境三方面展开。

从对会计师事务所的研究方面来看，部分学者通过分析中注协对会计师事务所执业质量的检查结果发现，审计质量与审核流程和不正当竞争有很大关系。对于审计收费方面，部分国内学者认为审计费用的多少将直接影响审计质量水平。Becker D.（1998）在研究审计费用对审计质量的影响时，从对注册会计师的激励与独立性的影响两个方面切入，得出结论：审计费用水平会影响注册会计师是否更加努力认真地工作，当审计费用较高时，注册会计师会投入更多的时间与精力，利用更多的资源和多样的方法来提高审计质量；不过同时存在另一个问题，即一旦审计费用增加幅度过大，会加大注册会计师对被审计单位的依赖，损害审计工作的客观性，导致审计质量下降［1］。

从对被审计单位的研究方面来看，不少学者认为会计师事务所的组织规模会影响审计质量。刘启亮（2015）认为会计师事务所的组织形式与规模大小会影响从业人员的能力，从而影响审计质量。在研究审计风险对审计质量的影响时，该学者认为审计收费、审计意见的出具对审计意见的影响不大，注册会计师则是最重要的影响因素，他们所具有的经验与专业能力能够有效提高审计质量［2］。曾亚敏（2014）等通过研究会计师事务所与审计质量的关系，认为国际四大会计师事务所在审计过程中出具标准审计意见的可能性更高，审计质量也更高［3］。被审计单位的内部控制环境与治理结构也会影响审计质量，叶陈刚（2015）使用监事会任职人员人数与股东持股比例作为变量衡量企业内部治理结构，发现监事会任职人数越多，审计质量反而不太好，而机构投资者持股比例和审计质量则呈显著的U型关系［4］。John D.和 Guo P.（2014）基于高管薪酬激励政策，得出高管薪酬在盈余管理中的作用越强，异常的审计费用越高，审计质量就越低的结论［5］。

从对外部环境的研究方面来看，刘斌（2014）通过研究发现在审计的外部制度环境较好的情况下，可以在一定程度上削弱市场集中度和审计质量的负相关关系，外部环境与审计质量具有较强的联系［6］。

（二）内部控制与审计质量关系的研究

Krishnan和David（2014）借助审计风险，研究表明内部控制和审计质量之间存在某种联系。内部控制质量水平会在一定程度上影响上市公司向外界披露的财务信息的质量。另外该学者从组织规模较小的会计师事务所着手，研究发现实施内部控制的会计师事务所审计质量相对更高一些［7］。Chen Y.和 Gulf A.（2011）研究了美国本土的企业，发现内部控制与审计质量之间存在相互影响又相互依存的关系，两者有明显的互动关系［8］。邹亚生与刘贵春（2013）将审计质量与行业专注度和中注协的评估结果联系在一起，将审计质量予以更有效的量化，研究发现内部控制与审计质量存在正相关关系，企业内部控制质量越高，审计质量也就越高［9］。

（三）企业社会责任与审计质量关系的研究

已有文献探究了企业社会责任与审计质量之间的关系，但是文献数量相对较少。国内部分学者在研究企业社会责任与审计质量的关系时发现两者密切相关。审计会影响企业社会责任的履行，审计的结果也会约束企业社会责任的履行情况，同时企业社会责任履行情况较好，也能有效提高企业的审计质量。戴凌（2012）利用有效数据，探究内部审计在企业履行社会责任中的作用，研究审计质量与企业社会责任的联系，发现只通过提高审计质量不足以督促企业有效履行社会责任，还需要完善外部监管机制［10］。

（四）内部控制与企业社会责任关系的研究

从目前有关两者之间关系的研究文献来看，有关内部控制与企业社会责任关系的研究较为完善，两者的关系一般分为三类，即内部控制对企业社会责任的作用，企业社会责任对内部控制的作用，还有两者之间的相互影响。李伟、腾云（2015）通过构建内部控制与企业社会责任的实证模型，得出企业社会责任的履行情况会对内部控制的有效性产生正向影响，企业社会责任履行得越好，内部控制质量越高［11］。陈丽蓉（2016）以 2012—2013年沪深主板上市公司作为研究对象，通过相关性检验发现两者呈正相关关系。企业履行社会责任越有效，审计质量也会随之提高，而有效的内部控制将加强企业履行社会责任的意愿［12］。苗雨君和朱丹（2017）以深市主板互联网上市公司为样本，通过实证研究得出，上市公司履行社会责任情况的好坏，很大程度上取决于企业的内部控制质量。内部控制和企业社会责任的履行情况存在正相关关系。

从研究内容上看，目前关于审计质量影响因素的研究较为完善，关于企业社会责任和内部控制之间关系的研究也比较多，说明关于两者关系的研究正趋于完善；关于内部控制与审计质量、企业社会责任与审计质量之间关系的研究较少，多数文献研究的是其他因素对审计质量的影响。基于此，本文对内部控制、企业社会责任、审计质量三者之间的关系进行探索研究。

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源

本文以2014—2018年深市主板发布企业社会责任报告的上市公司为研究样本，内部控制指数来自迪博数据库（DIB），企业社会责任数据来自润灵环球企业社会责任数据库（RKS），审计质量数据来自上市公司年报和审计报告。为了提高数据的有效性，本文对样本公司进行了如下处理：（1）剔除上市年限不满一年的公司。（2）剔除ST公司。（3）剔除变量不全的公司。（4）剔除金融保险类公司。最后共得到621个观测样本。为了减少异常值对回归结果的影响，本文对所有变量在1%与99%分位数水平进行了winsorize处理，所有数据均使用Stata 15.1处理。

（二）研究假设

1.内部控制与审计质量关系假设。审计工作的高效完成离不开内部控制的有效实施。内部控制的有效性有利于注册会计师优化审计流程，确定正确合理的审计程序；内部控制质量较高有助于降低审计风险，完善审计工作的重点，还可以压缩审计成本。叶陈刚、邹亚生与刘贵春（2013）将审计质量与行业专注度和中注协的评估结果联系起来，更有效地量化审计质量指标，结果发现内部控制与审计质量存在正相关关系，企业内部控制的质量越高，审计质量也就越高。于丹丹（2017）利用2013—2015年沪深两市A股上市公司数据，在实证分析中建立了三种假设来验证内部控制与审计质量的关系，第一种假设是当内控有效时，审计质量越高；第二种假设是内控越有效，审计质量越低；第三种假设是内控有效性与审计质量没有显著关系，最终得出结论：内部控制有效性较高时，会增强注册会计师的审计效率和成果，从而提升注册会计师的审计质量［11］。根据以上分析与研究，本文提出假设1：

H1：内部控制与审计质量之间存在正相关关系。

2.企业社会责任与审计质量关系假设。企业的经营发展必然会受到社会因素的影响及制约，履行社会责任已成为现代企业成功的关键因素之一。而审计目标的实现与审计质量水平有直接关系，也会影响社会经济的稳定与发展。有学者对两者之间的关系进行了研究，认为积极履行社会责任和开展内部审计能够增加企业价值，审计质量水平将影响企业社会责任的履行。王海兵、李文君等（2011）将企业战略性社会责任作为审计实施的方式之一，构建了企业战略性社会责任内部控制的框架结构，并提出企业社会责任与审计质量的理论基础和实施环境，构建了企业社会责任与审计质量的理论框架体系，发现企业社会责任的有效实施对审计质量有一定的作用［13］。基于对文献的梳理，以及企业社会责任与审计质量之间的关系，本文提出假设2：

H2：企业社会责任与审计质量之间存在正相关关系。

3.内部控制、企业社会责任与审计质量关系假设（调节作用）。企业社会责任是内部控制活动的出发点，同时也是内部控制要素的重要组成部分。注册会计师在进行审计时，也依赖于内部控制的有效性。从各利益相关者的角度出发，将企业社会责任与内部控制体系相融合，可以实现企业的可持续发展。内部控制的有效性会受到投资者与债权人间接或直接的影响，投资者与债权人也需要相应的内部控制制度来维护属于自身的合法权益，这种关系也直接或间接地促进了审计的实施。陈丽蓉、赵玥（2015）以2012—2013年度我国沪深两市主板上市公司数据证明了企业社会责任的履行程度在内部控制与审计质量的影响作用下具有调节效应。内部控制与企业社会责任在相互影响的同时，也影响着审计质量［14］。邹原（2014）研究了外部审计质量对企业价值的影响和企业社会责任对企业价值的影响，发现审计质量对企业价值的影响在企业社会责任履行较好的情况下，效果更加显著［15］。夏斌、候茜茜（2018）借助实证研究检验了企业社会责任、内部控制对企业可持续发展能力的影响，发现内部控制质量越好，可持续发展能力越高，内部控制也影响着企业社会责任，在社会责任履行情况更好的企业，内部控制与可持续发展能力的正相关作用更显著［16］。通过对已有文献的梳理发现，内部控制、企业社会责任、审计质量，两两之间交互产生作用。在某些情况下，其中一个变量可能对另外两个变量的关系有调节作用。因此，本文提出假设3：

H3：企业社会责任履行情况越好，内部控制与审计质量之间的正相关关系越显著。

（三）变量定义

1.被解释变量。审计质量（Audit Quality，AQ）的计量有不同的方法，综合国内外相关文献，主要有以下三种方法：（1）采用替代变量，主要有审计费用、事务所排名、审计意见以及盈余质量。（2）以企业披露的财务报表信息合规的保证程度作为衡量。（3）执行第三方审计的注册会计师的专业胜任能力。但是由于后两种方法很难进行考量得到明确的结果，所以本文选择替代变量来衡量审计质量。通过对现有文献的研究，本文借鉴王慧梅（2017）等的方法［21］，当注册会计师出具了标准无保留意见时，说明审计质量较高，取值为1，否则为0。

2.解释变量。（1）内部控制（Internal Control，IC）目前有定性和定量两种计量方式。定性的计量方式是指内部控制质量指标来源于企业披露的财务报告中有关内部控制评价的相关信息，如内控的缺陷、注册会计师是否发表了客观审计意见等。定量的方式主要是指内部控制指数，目前最常采用的是迪博数据库中的内部控制指数。迪博数据库将内控分为五要素，即内部环境（IENV）、风险评估（RISK）、控制活动（CAC）、信息与沟通（ICOM）和内部监督（ISU）。本文借鉴王慧梅（2017）等的数据处理方法，采用迪博内部控制指数衡量内部控制变量。（2）企业社会责任（Corporate social responsibility，CSR）的计量方法有很多，国外学者大多采用声誉指数法，我国学者对企业社会责任的分析大多通过企业是否披露了社会责任报告，也有的采用替代变量来衡量，如赵玥（2015）等选择每股社会贡献值作为替代变量［14］。但因为某些数据的缺失，每股社会贡献值并不一定能够准确计算，而采用是否披露社会责任报告来衡量又不是很全面，所以本文借鉴部分学者的研究，采用润灵环球社会责任评级体系（RSK）衡量企业社会责任。润灵（RSK）是我国领先的第三方评级机构，该评级体系得到了学者的广泛应用。

3.控制变量。本文在控制变量的选择上参考了饶扬胜（2017）、王慧梅（2017）、赵玥（2015）、宫鹏（2017）等的研究成果，并结合具体情况设计了以下控制变量：公司规模（SIZE）、每股收益（EPS）、净资产收益率（ROE）、总资产周转率（TAT）、流动比率（CR）、收入成本率（ICR），同时为区分不同行业和年份对实证结果的影响，本文设置了两个虚拟变量：年份虚拟变量（Year）和行业虚拟变量（Industry）。

具体变量定义如表1所示。

表1 变量定义

（四）模型构建

为了验证假设1，本文构建了内部控制与审计质量关系的实证模型：

为了验证假设2，本文构建了企业社会责任与审计质量关系的实证模型：

为了验证假设3，本文构建了IC与CSR的交乘项（IC*CSR）及模型：

四、实证检验

（一）描述性统计分析

本文对筛选后的621个样本使用Stata 15.1进行了描述性统计，结果如表2所示，具体描述性指标包括标准差、最小值、最大值、均值。内部控制指数的最大值为48.65，最小值为19.35，均值为37.18，标准差为6.17，说明大部分样本公司的内部控制指数较高，内部控制质量得到了有效保证。企业社会责任指数的最大值为71.80，最小值为24.88，均值为42.37，标准差为10.97，说明样本公司的社会责任履行情况参差不齐，有较大差异。审计质量采用是否出具标准无保留意见来衡量，该指标属于二元（1/0，是/否）变量，审计质量的均值为0.97，说明样本公司得到标准无保留意见的情况较多，审计质量整体来说比较高。每股收益的标准差为0.70，净资产收益率的标准差为0.12，说明样本公司的盈利能力相差不大。公司规模的最小值为20.41，最大值为27.14，均值为23.54，说明样本公司的规模普遍较大，但是样本之间规模的差别不是很大。总资产周转率的最小值为0.00，最大值为2.96，均值为0.59，说明样本公司的营运能力差别较大。流动比率的最小值为0.24，最大值为14.24，均值为1.96，说明样本公司的流动资产规模差异较大，偿债能力差异较大。

表2 主要变量的描述性统计

（二）主要变量的相关性分析

每个变量间的相关性分析结果如表3所示，可知内部控制与审计质量在1%的显著性水平上呈正相关关系，企业社会责任与审计质量也在1%的显著性水平上呈正相关关系，初步验证了假设1与假设2。企业社会责任与内部控制也存在正相关关系，且在1%的水平上显著，为证明假设3提供了理论上的可能性。每股收益与公司规模均与审计质量、内部控制、企业社会责任显著正相关，其作为控制变量，会减少两者对结果的影响。

表3 相关性分析

（三）回归结果及分析

1.全样本回归分析。为深入研究内部控制、企业社会责任与审计质量之间的关系，并验证前面所提出的三个假设是否成立，本文在描述性统计以及相关性分析之后进行了全样本的回归分析，结果如下页表4所示。

第（1）列为假设1的检验结果，内部控制与审计质量的回归系数为0.3042，在1%的水平上显著正相关，说明内部控制质量越高，审计质量也就越高，证实了假设1。这一结果表明，内部控制的有效性会增强注册会计师对企业内部控制信息的了解程度，出具客观的标准无保留审计意见的概率越大，审计质量也就越高。第（2）列为假设2的检验结果，企业社会责任对审计质量的回归系数为0.1151，两者在5%的水平上显著正相关，说明企业社会责任的履行情况越好，注册会计师出具标准无保留意见的概率越大，审计质量也就越好，从而验证了假设2。假设3设置了内部控制与企业社会责任的交乘项，来验证企业社会责任在内部控制与审计质量两者的关系中具有调节作用，由第（3）列可以看出，CSR与IC的交乘项和审计质量在10%的水平上正相关，证实了假设3，即企业社会责任履行情况越好，内部控制与审计质量之间的正相关关系越显著。企业社会责任指数与内部控制指数均较高，第三方出具标准无保留审计意见的概率越大。

表4 回归结果

2.分样本回归分析。企业的性质不同可能会产生不同的影响，本文把样本公司分为国有企业和非国有企业两类，研究不同企业性质下内部控制、企业社会责任与审计质量之间的关系和影响效果，结果如表5所示。

通过回归结果可以看出，当样本公司是国有企业时，内部控制对审计质量的回归系数是0.0068，在1%的显著性水平上正相关；当样本公司是非国有企业时，内部控制对审计质量的回归系数是0.0104，在1%的显著性水平上正相关，说明企业性质几乎不影响内部控制对审计质量的正相关作用。当样本公司为国有企业时，企业社会责任与审计质量在1%的显著性水平上正相关，但是当样本公司为非国有企业时，企业社会责任与审计质量的相关性并不显著。这可能是因为不同性质的企业对社会责任履行情况的重视程度不同，国有企业由国家参与投资控制，更重视企业社会责任的履行，社会责任指数较高，社会责任履行情况较好，企业获得标准无保留意见的概率也越大。

（四）进一步分析

内部控制依赖于内部控制五要素的作用，因此本文尝试进一步检验内部控制五要素对审计质量的影响，分析各要素的影响程度，从而为企业提升审计质量进而开展更为有效的内部控制活动提出有益对策。内部控制五要素指数同样取自于迪博内部控制指数。

表6为内部控制五要素对审计质量的回归分析结果，可以发现风险评估、控制活动、信息与沟通与审计质量无显著相关性，控制环境、内部监督与审计质量存在显著的正相关性。结果表明，内部控制五要素中，控制环境的有效保障以及内部监督的有效实施可以增强审计质量，而风险评估、控制活动、信息与沟通这三个要素并不能有效提高审计质量。在研究内部控制与审计质量的关系时，不能忽视内部控制五要素对审计质量的影响。

表5 企业性质影响下的回归分析

表6 内部控制五要素对审计质量的回归分析

（五）稳健性检验

为了保证研究结论的可靠性，本文还进行了如下稳健性检验：（1）采用部分学者的方法，使用审计收费替换审计质量（Audit Quality，AQ）对主变量进行替换，在前文模型中进行回归验证，结果仍保持一致。（2）为避免交乘项产生共线性问题，在检验假设3时将IC和CSR进行了中心化处理，结果未发生明显变化，与前文研究结论保持一致。限于篇幅，详细结果不在此列出。

五、结论与启示

本文通过实证研究得到以下启示：

一是在国家层面，要继续完善内部控制与企业社会责任的相关法律法规，保证相关法律法规和方针政策的有效实施。完善的法律法规可以加大对企业的约束力，促使企业重视内部控制的有效性和企业社会责任的履行，进而合理地增加企业效益，促进企业的高质量发展。同时，国家与相关部门应制定合理的奖惩制度，对于遵守规章制度并取得一定成效的企业，可以给予一定的奖励，对于违规企业，要加大处罚力度和违规成本，要把内部控制建设作为国家治理现代化的重要组成部分。

二是在企业层面，一方面应加强内部控制建设，完善内部控制制度，有效落实制度执行，尤其要保证控制环境、内部监督的有效性。另一方面应积极履行社会责任，加强对社会责任的重视程度，同时加强对社会责任信息的披露。非国有企业更应该认识到社会责任的重要性，加强对社会责任履行情况的实施与监督。同时企业应注意将社会责任融入内部控制的各个环节，认识到两者之间不可分割的关系，构建基于内部控制和企业社会责任的绩效评价系统，调动员工的积极性，切实加强内部控制的建设与社会责任的履行，将制度落到实处。

三是在注册会计师层面，由于注册会计师是出具审计意见的主体，其职业道德和业务水平对审计质量都有较大影响，因此注册会计师应不断增强自身的专业技能和职业素质，体现审计的独立性。同时，加强对审计质量的监管与评价，将审计质量纳入企业信用和个人信用体系。在审计企业的财务状况时，应特别注意控制环境与内部监督对审计质量的影响作用，同时在进行第三方审计时，也应注意企业性质的影响作用。