文=何振宇

纵观国内外企业集团失利的沉痛教训，表明了一个健全有效的内部管理控制体系，对企业的健康发展有着至关重要的影响。企业集团如何对成员企业，特别是跨地区乃至跨国界的子集团、子公司实施常态化的监督管控，解决好各自为战、习惯庇护自身利益弊端的问题是我国企业集团的当务之急。

内部审计是现代企业治理不可或缺的重要环节，深化内部审计模式改革，既是当前国有企业全面深化改革的重要内容，也是我国创新审计事业发展的迫切需求。当前，我国绝大多数国有企业集团均设立了内部审计机构，但审计成果却不尽如人意，管理体制弊端是其客观原因之一。企业如何向现代内部审计管理模式转型，充分发挥内部审计的应有职能与增值功效，通过内部审计强化内部控制，防范和化解重大经营风险是国有企业理应深入探讨的课题。

现行内部审计管理体系存在的主要问题

一是内部审计机构设立不规范。随着中国特色社会主义进入了新时代，内部审计正发挥越来越重要的作用。但在新形势下，国家对内部审计有关的法律法规还不够完善，内部审计体系建设上也较为“自主”和“宽泛”，缺少“必须”和“刚性”的法律法规标准。如2018版《审计署关于内部审计工作的规定》第四条，对内部审计工作领导体制、职责权限、人员配备上的规定是“结合本单位实际情况”、国资委颁布《关于进一步加强中央企业内部审计工作的通知》对优化审计人员结构时提出：“2018年年底前，中央企业专职内部审计人员数量占在岗职工人数原则上不低于千分之二，高风险行业、大型企业和国际化经营指数较高的企业要力争达到千分之三以上”，此文件对审计人员配备给出了明确的数字化标准，但也仅是在“原则”上。国家相关规定和指导意见均非必须和强制，也缺乏相应的检查与考核督导，在“宽松”和“弹性”并存机制下，企业在执行中也就呈现了多样性。具体表现为：一是在内部审计机构设置中，有些企业将审计部门独立设置，有的则是与财务、纪检、监事会合署，甚至有的被并入到办公室；二是在组织机构隶属关系上归董事长、监事会主席、总经理、总会计师、纪委书记、副总经理领导等现象均不同存在；三是在审计委员会设立上，有的下设在董事会，有的下设在监事会，有的尚未设立审计委员会；四是审计人员配备数量没有必须标准，随意性较大，重视的单位配备人员多，不重视的或许仅设1人还是兼职。笔者认为国有企业内部审计体系建立的多样性，不利于规范内部审计行为，影响了国有企业内部审计的规范运作与发展。

二是内审机构与人员受切身利益制约。目前，我国国有企业集团及其下属成员单位的内部审计机构及审计人员基本是隶属于同级的本企业内部组织管理，其在行使职能上容易受本级组织意识所左右，如企业决策者意见会对审计职责的发挥产生重大影响。其主要原因一是内部审计机构设立、人员配备、职务晋升、薪酬待遇以及考核奖惩等均与同级企业密切相关，致使审计人员受自身利益牵制，难以公正、客观地独立开展经济监督活动。二是内部审计在企业内部揭示问题时，往往会引起被审计单位（部门）甚至是公司级分管领导的“不满意”，内部审计缺少体制上的独立性和权威性，使内部审计人员自然产生了怕“得罪人”的心理。由于担心切身利益受损，有些审计问题就“大事化小、小事化了”。三是当子公司接受集团公司或上级机关审计时，子企业的内部审计多会演变成应对上级的急先锋角色，形成了“一致对外”局面。内审机构与人员切身利益的制约很大程度上使审计价值的实现与效果发挥受到影响，使职能审计弱化甚至形同虚设。

三是企业集团对成员单位审计滞后及监督不完整。目前企业集团在对下属子企业的审计计划中，特别是下属子公司众多的企业，存在企业集团对成员单位审计缺乏完整性和系统性的问题。一是年度财务决算审计委托中介机构进行，对下属子企业的审计只能量力而行，审计项目少，覆盖面窄。内部控制审计、风险管理审计、战略发展审计、效益审计、环境审计开展不足。二是企业集团总部层面对下属子公司开展的审计项目，大多是发生在成员企业经营活动的事后，企业集团缺乏对成员企业日常经营活动和重大经济行为事前和事中的控制与监管，子公司发生重大损失基本是通过上报集团公司后才能得到信息，存在监督职能缺失和滞后问题，因此对子公司瞒报、漏报等违规行为难以做到及时发现。

四是委托中介机构代替内部审计。近年来，很多国有企业集团委托中介会计师事务所开展审计项目，目的是强化审计的独立性与客观性，体现审计社会公允性作用。但在委托中介会计机构开展审计实践中，也暴露出一些问题：一是一些特殊产业政策，中介机构在短期限的审计时间里，由于对行业特点的不熟悉，存在难以发现问题和审计工作效率低下的弊端；二是委托中介会计机构审计也表现出利益驱动，违背职业道德现象。如在发现问题时与被审计企业“谈判”，在增加审计费用时，便出现将问题隐藏或淡化的行为；三是从市场竞争来看，中介机构为了获得审计项目资源，存在不愿意得罪被审计企业，有些甚至以掩盖查出的问题而获得企业未来项目的招揽，审计客观性、真实性无法得到充分保障。事实上，社会审计机构不可能对企业内部控制过程进行跟踪，中介机构的审计也不能代替内部审计职能，同时更不能以委托中介机构代替企业内部审计在企业管理中的作用。

我国内部审计管理模式及相关指导意见

按照《公司法》有关规定，我国国有企业集团大多建立了公司治理结构，设置了包括股东大会、董事会、监事会以及各类专业委员会等管理机构。内部审计也随之形成了多种管理模式，从内部审计机构与隶属领导角度看，我国企业当前内部审计管理模式大致可以分为六种：一是外包模式，又称内部审计外部化。二是隶属于财务总监（财务副总）模式。三是隶属于企业最高管理层（总经理）。四是内部审计机构设在监事会下（监事会主席）。五是内部审计机构设在董事会下。六是董事会下设立审计委员会模式。

表1 内部审计机构隶属领导部门模式优缺点对比

从内部审计机构与企业管理关系来看，企业内部审计的管理模式又可分为五种：一是垂直管理模式。二是分级管理模式。三是集中管理模式。四是垂直管理与分级管理相结合模式。五是集中管理与分级管理相结合模式。

2018年1月审计署颁发了《审计署关于内部审计工作的规定》，规定要求“国有企业应当按照有关规定建立总审计师制度。总审计师协助党组织、董事会（或者主要负责人）管理内部审计工作”。2016年国资委颁发了《进一步加强中央企业内部审计工作的通知》（国资发评价[2016]48号）文件。2020年1月，国资委再次发布了《关于做好2020年中央企业内部审计工作有关事项的通知》（国资厅监督[2020]7号）的指导性文件。文件再次强调了中央企业内部审计“独立”和“大审计”的监督职能，国企和央企需设立独立的内部审计部门，保持内部审计的独立性和权威性，强调要建立健全审计部门向董事会负责的工作机制，强化董事长或主要负责人分管职责和董事会审计委员会对内部审计工作的管理和指导职责，从管理体制上保障内部审计的独立性和权威性，确保内部审计部门客观、公正、有效开展审计监督工作。

建立总审计师制度可以强化内部控制的有效性，具有较高的独立性及权威性，它也是完善现代企业公司治理体系和治理能力的重要组成部分。我国央企和国有企业集团应尽快在各层级组织机构全面推行总审计师制度，并必要的采取“强制”措施大力推行。

中央企业集团审计垂直管理体系模式构想

依据国家审计署、国资委对中央企业和国有企业内部审计建设的指导要求，借鉴中外企业集团审计管理模式，在构想架设国有企业集团审计垂直管理体制中，笔者认为国有企业内部审计机构隶属董事会下设的审计委员会领导，能够更加充分发挥内部审计的“独立性”与“权威性”职能。新构建的内部审计垂直管理模式即内部审计组织机构在隶属关系上采取“垂直+分级管理模式”，集团总部和派驻的内审机构具有较高的独立性与权威性，能够从企业集团的总体利益出发，提出全局性的建议。内部审计垂直化管理体制较适用于规模较大且分级管理的大型企业集团，特别是下设有众多子、孙三级子公司的企业集团。

第一，构建审计垂直控制管理模式思路。构建企业集团审计垂直控制管理模式的总体构思，就是在企业集团架设“三个审计管理层级”，将审计监督决策权、审计管理与执行权、子企业审计实施权统筹规划，形成自上而下的集团化垂直审计管理体系。即：第一层级是集团公司董事会下设审计委员会（审计监督决策）；第二层级是集团公司审计委员会下设内部审计机构（审计管理与执行）；第三层级是集团对下委派内部审计机构（派驻审计监督）。构建的方式：一是在集团公司董事会下设置审计委员会。审计委员会主要负责对集团重大经济行为进行审计与风险监督和评价，为集团董事会提供相关的决策服务，制定集团内部审计的整体规划和政策及审计方针目标，指导各法人企业内部审计体系建设，提名集团公司审计机构负责人，领导和规划企业集团内部审计工作。二是在集团公司建立“集团审计管理中心”。隶属集团董事会下设审计委员会领导的内部审计机构（审计部），主要负责企业集团审计委员会赋予的日常审计工作任务，制定集团公司审计制度和业务流程，编制集团公司审计工作计划并组织分解实施等。负责对下属派驻“子集团”或“区域审计分中心”内部审计负责人提名任命及审计工作管理与指导，对集团公司审计监督工作统一垂直领导、统筹规划。三是派驻集团公司内部审计机构。由集团公司“集团审计管理中心”对下属一级子企业（子集团）内部审计机构实行派驻制。派驻审计机构主要负责贯彻执行“集团审计管理中心”制定的审计作业计划，对下属子集团或板块内单位实施常规性审计工作，肩负内部审计两个职责，即对“集团公司审计中心”负审计监督责任，同时对被审计“子集团”或“板块”单位负审计服务职能。四是规范子集团下属成员企业内部审计机构。内部审计机构的设置与变动、审计负责人任职需上报“集团审计管理中心”备案。在集团公司“集团审计管理中心”的审计工作指导下，开展本企业内部日常审计工作，接受集团公司的“派驻审计机构”和“集团审计管理中心”审计与监督。

表2 内部审计机构隶属企业管理模式利弊对比

第二，派驻内部审计机构可采取的方式。企业集团根据下属子集团（子公司）规模等实际情况，可以对一级子企业（子集团）均派驻内部审计机构（表3）。也可以按“地理区域”或“产品业务板块”划分设立N个“区域审计分中心”，不同区域的审计派驻机构对指定的各自区域或板块内的子企业开展审计工作（表4）。

表3 对下属一级企业（子集团）均派驻内部审计机构

表4 设立N个“区域审计分中心”的内审机构派驻制

对每个子集团均派驻内部审计机构的优点是利于业务熟悉，审计业务覆盖面广，针对性强。缺点是会增加委派审计机构和人员数量。

按区域或业务板块设立N个“区域审计分中心”的优点是可以节约委派审计机构和人员数量。缺点是对每个子集团年度审计业务事项覆盖面会低，针对性不强。

企业集团可以根据企业下属子企业规模、数量等自身实际进行委派设立。

第三，垂直控制管理的审计原则及方式。审计垂直控制管理模式本着充分发挥审计“独立性”和“权威性”的原则，采取“下审一级”的审计方式。可分为三级审计流程：一级：集团公司“审计管理中心”按审计管理程序和审计工作计划对下属子集团组织开展抽查审计或专项审计，目的一是通过审计发现新问题，掌握新情况。二是对“派驻审计机构”审计工作进行检查和指导。除保证审计质量外，对派驻审计机构给予日常管理和考核。二级：集团公司派驻审计机构按审计管理程序和审计计划对集团公司下属子集团及其下属单位开展常态化的审计。三级：子集团下属成员企业内部审计机构按其审计计划，自行开展本企业日常内部审计工作。交叉审计：由于审计垂直控制管理，集团审计管理中心可以根据工作需要，直接抽调委派的“子集团审计机构”或“区域审计分中心”进行其他指定范围内的交叉审计。

第四，垂直控制管理体系审计机构负责人任免。审计垂直管控体系模式中各级审计机构负责人管理按不同层级采取三级管理制度：一级：企业集团总部内部审计机构—审计部（集团审计管理中心）负责人由集团公司审计委员会提名，集团公司按管理程序任命。二级：企业集团派驻下属“子集团”或“区域审计分中心”的内部审计负责人由集团公司审计部（集团审计管理中心）提名，审计负责人推行总审计师制度，由集团公司按管理程序采取聘任委派制。三级：子集团的下属成员单位审计机构负责人由成员单位提名，征求派驻“子集团”或“区域审计分中心”的内部审计负责人考核意见，报“集团审计管理中心”备案。

第五，制定集团公司派驻审计人员管理办法。原则上集团公司对“子集团”或“区域审计分中心”委派的审计机构负责人，由“集团审计中心”进行组织推荐，人力资源组织部门按程序考核，集团公司审计委员会批准并备案、受托。委派人员在任职期间的组织关系、人事关系、工资福利关系等统一归“集团审计管理中心”管理。对集团委派审计人员的考核采取年度制和任期制，建立工作责任追究制度。年度经考核不适用者“集团审计管理中心”予以解聘，并采取扣发薪酬、风险金等措施手段，对任职中存在人为责任或造成渎职的，追究其个人行政或法律责任。建立委派审计人员定期交流或不定期交流工作机制，防止人为长期特定岗位工作而产生的“裂变”。

第六，建立垂直化内部审计人才管理体系。在建立企业集团内部审计垂直控制管理体制的同时，建立审计人才网络体系是审计质量提升的重要保障。在企业集团选拔优秀的各类复合型人才，建立集团公司“审计人才专家库”，聘任相关专业或领域出类拔萃的人员组成“审计专家”。其作用：可以充分利用集团人才资源，解决审计人员不足问题；可以充分利用专家精通行业和专业的技能优势，解决审计问题疑惑，大大提升审计质量与审计效率；通过集团审计平台，加强审计专家在成员企业之间的沟通与交流，相互促进，对标提升本企业管理质量；利于组织专业性审计研讨，为集团经营发展献计献策。

第七，制定新模式的内部审计管理制度和工作规则。依据审计垂直控制管理体系框架的建立，制定和完善相关内部审计管理制度，制定各管理层级的审计规则和工作标准，通过相关制度明确集团公司内部审计体制、机构设置及各监管部门职责，规范监控范围与权限等。同时，审计垂直控制管理模式要注重“审计寓于服务”的内部审计宗旨，充分发挥审计监督在企业集团“促管理、控风险、强监督”的作用，集团公司与成员企业内部控制应当建立在共同的道德规范的基础上，消除管理者和被管理者之间的隔膜，营造良好的内部审计环境，通过以审计管理体制改善和相应完整配套的审计制度为依托，使企业集团整体管理控制得到完善，信息的反馈和经营战略思想的贯穿得到加强，有利于集团化经营战略目标的控制与实现。

综上，在面对国际国内复杂多变的政治和经济形势背景下，我国国有企业集团应全面贯彻落实党中央高质量发展要求，在补短板、练内功、避风险、强促进、再提升上向现代管理先进企业看齐，找出适合自身发展壮大之路。探索企业集团内部审计垂直控制管理体制模式，就是适应新形势监督体制改革，在借鉴国内外审计模式的基础上，充分发挥我国国有企业集团内部审计在现代企业治理体系和治理能力中的独特功能，防范和化解企业经营风险，维护国家和企业自身利益，为国有企业集团健康发展与壮大提供强有力的审计监督保障。