崔永贵

(国家税务总局六盘水市税务局， 贵州 六盘水 553000)

一、个人从事建筑安装业劳务报酬所得与经营所得界定

(一)劳务报酬所得和经营所得区分

最新的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条规定，劳务报酬所得是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。经营所得是指个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

从条例看，劳务报酬所得与经营所得行为主体不同。劳务报酬所得专指个人，而经营所得不仅有个人还包括个体户及相当于个体性质的单位纳税人。结合《中华人民共和国民法总则》和《中华人民共和国民法典(草案)》对民事主体分类，个人所得税法中所指个人基本与民法自然人相同，个人独资企业、合伙企业则为非法人组织范畴，对其征收个人所得税，法人征收企业所得税。本文所阐述争议部分主要是指个人部分。(见图1)

其次，两者行为性质不同。劳务报酬所得专指劳务行为，经营所得主要指生产、经营活动行为，但还包括个人依法从事的有偿服务活动。劳务行为与工资薪金的区别，关键在于是否存在雇佣与被雇佣关系，经营所得也与雇佣关系没有必然关联，所以从雇佣关系这个点上无法区分①。而从劳务报酬所得“个人从事劳务”定义看，参考国际税收协定独立个人劳务相关规定②，“所谓‘独立个人劳务’是指以独立的个人身份从事科学、文学、艺术、教育或教学活动以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师等专业性劳务人员，没有固定的雇主，可以多方面提供服务”。需要重点把握两点：独立性，即并非受雇于人，与工资薪金判断标准相同；专业性，即非从事一般的工商业及贸易活动，从专业性看，也很难严格区分。从经营所得“个人依法从事的有偿服务活动”定义看，对具体有偿服务活动，如何区分哪些是合法、非法的？对其他相关法律，税务机关及其工作人员没有职权也没有能力区分，且该有偿服务活动，也未必不包含劳务报酬所得，所以在这个点上也很难区分。

再次，列明的所得范围不同。两种所得既有正列举的交叉，也有其他兜底性重复描述。在正列举中存在“医疗、咨询”劳务(服务)重合，在正列举之外存在兜底性重合。所以依据条例定义的三个方面，都无法准确判断具体行为是属于劳务报酬所得还是经营所得。

(二)建筑安装业劳务报酬所得和经营所得区分

当前建筑安装业个人所得税除执行个人所得税法及其实施细则外，主要执行《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》(国税发〔1996〕127号)。该文件虽然在2018年6月15日已经重新修订，但是文件的实际内容难以满足实务需要，并与“放管服”改革存在冲突。贵州省为了规范自然人税收管理，对个人代开发票行为进行规范：按照增值税征收品目对代开发票环节是否征收个人所得税进行正列举，其中建筑安装业涉及的工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务、其他建筑服务5个品目不允许征收，实质就是这类情况要按照劳务报酬所得由支付方预扣预缴。

在建筑安装业中，劳务报酬所得与经营所得也存在区分困难。建筑安装业普遍存在非法转包、分包给本地个人组织的施工队施工的行为，且未办理任何许可证照和税务登记，明显违反建筑、工商、税务相关法律法规，这如果属于未依法，则不能定为经营所得，但也无法界定是劳务报酬所得，还是非法收入。在劳务报酬所得定义正列举范围中，有“装潢、安装、技术服务”等劳务所得，在增值税建筑服务类征收品目中有工程服务等5项服务品目，由此产生了两个问题。首先，个人所得税相应劳务与增值税对应服务是否为同一概念；其次，劳务报酬所得列举劳务中工程服务难以对应，实务中主要是建筑工程，对此未列举行为，是否按照经营所得征收。按照贵州省当前规定看，发生表1中的相关增值税行为，在代开发票时不按经营所得征收个人所得税，即增值税的相关品目服务与个人所得税劳务为同一概念。对于是都按照经营所得征收这一问题没有进行明确，但从总的规定看，倾向于征收劳务报酬所得，从而带来了后续相关问题。

由此可见，税法改革总的方向应当从简化操作、方便征管、相对公平等几个方面综合考虑，不能只就理论设计税法，导致落实难，效果不好。对此类涉税行为产生的个人所得税，建议按照经营所得征收，化繁为简，征纳双方不会产生理解和操作上的差异，降低了征纳风险，并实现源头控管。

表1 建筑安装业个人所得税劳务与增值税相应品目对照

劳务名称增值税征收品目代码货物和劳务名称安装101017101工程服务101017102安装服务装潢101017103修缮服务101017104装饰服务技术服务101017190其他建筑服务

二、 个人从事建筑安装业以不同所得征税征管差异分析

建筑安装业因为工程项目庞大、建设周期长，现实中普遍存在项目由大公司承包后层层肢解分包、转包，最后由本地没有资质的农民工施工队伍建设的情况。而在开具发票时，包工头以个人名义开具发票，然后与工人结账。对按照劳务报酬所得和经营所得两种不同所得项目征税，其相关成本效益如下。

(一)税负差异比较分析

按照劳务报酬所得征收，以收入减除费用后的余额为收入额，其个人所得税预扣率最低20%，加成征收后最高预扣率40%，个人办理年度综合所得汇算清缴时，并入年度综合所得计算应纳税款，多退少补；按照经营所得征收，原则上要查账，实务中个人基本上没有建账，税务机关代征时按照附征率征收，贵州省目前建筑业附征率为1%。

对合同金额不大的项目，因为涉及税款不多，此处不进行比较。对于合同金额较大的项目，如果以100万元的工程项目计算，假设不发生后续汇算清缴多退少补情形，两种所得税负比较如表2。两种所得税负差异为30.3%，相差30倍。纳税人即便将所得纳入汇算，综合所得的税负也至少在30%以上。所以对大额建筑安装工程项目，如果扣缴义务人依法扣缴，则纳税人很可能会选择提高合同价款，或到税务机关作废发票，因为不愿承担如此高额的税负。

表2 税负差异比较

(二)征纳成本效益比较分析

对从事建筑安装业的个人纳税人，实务中主要采取到税务机关或其他代开单位代开发票的形式缴税。如果采取按照劳务报酬所得征收，名义税率高，实际纳税人遵从低、征管难到位。一方面，遵从成本高。纳税人在申请代开发票时，不需要缴纳个人所得税。在支付环节，扣缴义务人对大额税款大部分没有依法足额扣缴，按照要求，这部分纳税人需要参加汇算，但是因为税负太高，加上自身素质、违法成本较低和税务机关信息不对称等原因，通常会选择有利于自身的政策。另一方面，执法成本高。即便税务机关发现扣缴义务人和纳税人没有履行法定义务，对扣缴义务处罚0.5倍至3倍的罚款，执行阻力大、效果不好；对个人纳税人追缴欠税，由于自然人流动性强，执行难度大。反之，如果采取按照经营所得征收，在代开发票环节直接代征，因为税负较低，纳税人容易接受，且通过源泉管控相对容易。

三、对策建议

从国家层面来看，建议在改革中进一步综合考虑税法衔接性和可执行性。一方面，在税法衔接性上，以简化税制为基础，对不同单行税法进行统筹修订。例如，统一增值税和个人所得税两部法律对劳务、服务的提法，避免发生不同税法对同一概念的不同称谓和界定。站在纳税人角度，不能因为税法不同而人为割裂一个行为的统一性，带来税企双方理解和执行上的不一致。另一方面，在税法可执行性上，以成本效益原则为基础，既要考虑国家财力保障，也要考虑纳税人可承受程度。结合当前经济下行和抗击冠状肺炎大形势，合理调整劳务报酬所得等税负过高所得项目税率，防止在所得项目模糊地带发生执法和遵从风险很有必要。

从地方政府层面来看，一方面，建议暂停建筑安装业按照增值税相关品目征收劳务报酬所得税规定，结合国税发〔1996〕127号文件精神，出台符合本地实际的建筑安装业个人所得税征管办法，进一步规避征纳风险、提高纳税人税法遵从度。另一方面，建议加强税收大数据在汇算清缴环节的应用，对已经开具发票没有扣缴税款的，按照涉税金额大小划分不同风险等级，将涉税金额大的及时纳入汇算管理，并依法调整其税负，争取在汇算中解决相关问题；对经告知不参加汇算、不缴纳税款的，依法纳入黑名单管理。

注释

①《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发〔1994〕89号)第十九条.

②《国家税务局关于税收协定独立个人劳务条款执行解释问题的通知》(国税函发〔1990〕609号).