张晓晨

【摘 要】 本文对当前我国税法体系进行简要介绍，针对税法体系在形式结构、内容结构和立法技术等方面存在的不足和问题进行初步分析，并提出完善现行税法体系的途径，力争推动我国税收法制的健康发展。

【关键词】 税法体系 立法 完善

现行税法体系由现行税法构成。现行税法实行分别立法模式，即以现行税种制度为基础，对每一税种均单独立法形成各个单行税法，同时，受我国立法体制影响，这些单行税法分别表现为税收法律、税收行政法规、地方性法规及税收规章，因此，从总体上，现行税法体系的框架是由有关税收的宪法、法律、行政法规、规章和地方税法法规规章共同構建的。

一、存在的问题及分析

第一，形式结构问题。在构成税法体系的形式结构方面，属于法律的有9不，属于行政法规的却有28部，税收法律未占主体地位，占主体地位的是税收行政法规。根据税收法定原则，税法主体的权利义务及税法的构成要素等必须且只能由代表民意的国家立法机关以法律明确规定，行政法规只是在法律的约束下对法律规定的事项进行补充、细化和说明。如果以税收行政法规代替税收法律，则作为税收利益的最终获得者同时又是国家职能的履行者的政府，有可能会利用立法不合理地扩大其税收权利从而加重公众税收负担。

第二，内容结构问题。现行税法体系的法规范内容不完整，层次不清。理论上，一个完善的税法体系，其规范内容应当涵盖有关税收的各个方面，并应当形成不同的效力层级。具体讲，在纵的方面，有关税收的规定应当在国家宪法、税收基本法（或税法通则）、各个税种法、税收行政法规和税收规章之间形成效力递减关系。其中，国家宪法规定税收制度的基本原则，如税收法定主义原则、税收公平原则等;税收基本法（或税法通则）以国家宪法为依据，规定国家税收政策和税收基本制度以及税法的基本问题;各个税种法在税收基本法的统帅下，规定相关税种的纳税人、征税对象、税率、减免税等具体问题;税收行政法规负责对税种法的解释和说明，规章规定税收征管中的具体问题。在横的方面，主要是在宪法和税收基本法之下，针对每个税种都应当有完善的法律规定，不应当存在厚此薄彼的情况。但审视我国税法体系，虽然其规范内容也形成了一定的效力层级，但该效力层级存在紊乱，各层级应当规范的内容存在缺失：比如宪法中有关税收的内容过于简单，仅强调公民有依法律纳税的义务;缺乏税收基本法（或税法通则）的统一和协调;根据现行税制原本应当有18个税种法，目前虽立法9部，但增值税、消费税等主体税种尚未有成熟立法。

第三，立法技术问题。这里主要是指税法体系的内部表达问题，即构成税法体系的各类税法形式本身的表达及相互之间的关系表达问题。概括起来，这些问题主要是：名称混乱。现行各类单行税法使用的名称主要有法、决定、条例、细则、规定、办法、通知等十余种，有的同类名称还有多种表达方法，如规定、暂行规定、若干规定，办法、实施办法、暂行办法等。这些名称既多且杂，从字面上很难判断出它们的立法主体及其效力等级。有时名称相同的，立法主体或效力等级却不同;有时立法主体或效力等级相同的，名称却又有很大差异。由此不仅影响税法的适用，同时也影响税法体系的统一和协调发展。内容表达不规范。这方面的问题主要表现在税法的非规范性内容上，如立法主体、时间效力、立法依据、宗旨、原则、适用范围等，有些税法应该规定却没有规定;有些虽然规定了，但相互之间却存在很大差异，缺乏统一的标准。

二、完善税法体系的构想

第一，完善立法，建立在税收基本法或税法通则统帅下的税收实体法和税收程序法并行的税法体系。制定税法通则。税收基本法或税法通则规定国家税收政策和税收制度以及税法的基本问题，对税收实体法和税收程序法具有普遍指导意义。它是税法的宪法，对整个税法体系起统帅作用。形式上，它上承宪法，下统领其他所有税法;内容上，其他所有税法均不得与其抵触。加快税种立法。对于随着经济体制改革逐步成熟的税种税制，要使其尽快上升为法律，进一步健全税收法制体系。

第二，对现行税收行政法规进行全面清理审查，进而采取相应措施，尽快将条件基本成熟的行政法规上升为法律。在对现行法规进行全面清查时，要区别不同情况，采取不同措施在内容上，对不符合立法规定或已经不适用的法规，该废止的要废止，该部分失效的要部分失效，该修改的要修改;在立法技术上，根据《立法法》的规定，对现行法规不符合要求的，要进行修改和完善，并使其符合统一的规格和标准;对列入立法规划的新项目，既要严格符合立法规划的要求，又要搞好立法协调，从而确保新法的质量。

第三，对全部现行税法进行规范化和系统化。现行税法体系形成时间跨度大，行政法规和规章居多，且出自不同时期、不同立法部门，要使之完善，有必要进行规范化和系统化。具体说，一是清查现行税法的效力。对不符合法定的立法权限而形成的税法要坚决废止，相应地，对因此而形成的税法空白或漏洞由有权立法部门尽快立法以弥补;同时，对不适用、特别是相互之间有冲突、矛盾的内容，要进行废除、修改或补充;二是清查现行税法的立法技术。一方面，尽可能使不同效力或形式的税法的名称专有化，使同一效力或形式的税法的名称统一化，最起码应使同一效力或形式的税法具有统一的表达方法，从形式上确保现行税法体系的统一和协调。