郑石桥（教授/博导）甄馨

（南京审计大学江苏南京211815）

一、引言

根据审计主题不同，财政审计区分为财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计和财政制度审计四种主要类型，本文聚焦财政报表审计。财政财务信息从货币计量的角度，反映财政经管责任的履行情况，财政报表①本文的财政报表指各级财政经管责任承担者编制的会计报表，它们是财政财务信息的承载者，2017年1月1日之前，主要是决算报告（草案）；2017年1月1日起，包括决算报告（草案）及财务报告。是财政财务信息的主要载体，所以，财政报表审计事实上是对货币计量的财政经管责任履行情况的审计。很显然，财政报表审计是财政审计的重要业务类型。从实务来说，世界各国基本上都将财政报表审计作为财政审计的主要业务类型，我国属于财政报表审计的业务类型是决算草案审计。但目前关于决算草案审计的研究并不深入、不系统，关于决算草案审计及财务报告审计还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。

二、文献综述

目前，属于财政报表审计的财政审计业务是决算草案审计，本文的文献综述也主要关注有关决算草案审计的文献。现有工作性研究文献不少，涉及的研究主题主要有五个：由谁来审计？审计什么？审计目标是什么？怎么审计？是否发表审计意见？

关于由谁来审计，1995年《中华人民共和国审计法》实施之前，所有的财政审计都是“上审下”，决算草案审计也不例外（郭世谦，1996）；1995年《中华人民共和国审计法》实施之后，决算草案审计仍然实行“上审下”（王昭滢，2003）；《全国人大常委会关于修改〈预算法〉的决定》于2015年1月1日起施行，规定“国务院财政部门编制中央决算草案、县级以上地方各级政府财政部门编制本级决算草案，在报国务院和本级政府审定前，必须要经国务院审计部门和本级政府审计部门审计”，决算草案审计实行了“同级审”（姚东香，2016；黑龙江省审计学会课题组，2017）。

关于审计什么和审计目标是什么，多数文献主张对决算草案本身进行审计，审计目标有多种表述方式，例如，真实性、合法性（孙宝厚，1997）；真实性、完整性（王昭滢，2003）；真实性、完整性、公允性（陈献东，2016）；真实性、准确性和完整性（黑龙江省审计学会课题组，2017）；真实性和合规性（崔孟修等，2017）。也有文献主张，除了决算草案本身进行审计外，还要包括其他一些内容，例如，对财政收支活动进行合规性、政策性和效益性等方面的审计（范军，1986）；对财政预算收支的合法性进行审计（姚东香，2016）；审查国家方针政策和财政制度的实施情况（卢家辉，1997；杨光，2016）；从体制、机制和制度层面分析原因，推动财税体制改革（陈献东，2016）。

关于怎么审计，研究的文献很少，少量文献涉及到决算草案审计的具体方法，例如，范军（1986）将决算草案审计方法分为政策性审计和技术性审计，前者是从“执行方针政策和制度纪律方面进行审计”，后者是从“会计资料的内在联系中发现问题”；高玉红（2011）认为，政府决算草案审计大都采用逆查法，一般从构成决算报表的各项目内容开始，反观这些内容的真实性、完整性。

关于是否发表审计意见，决算草案审计的现行实务主要是报告审计发现的问题，并不对决算草案总体发表意见。但是，也有文献认为，要对决算草案审计从总体上发表意见，例如，对会计报表发表审计意见（叶笃鍫，2003）；财政部门编制决算(草案)并对其真实性、合法性等负责，审计机关则对决算(草案)进行审计，并发表证实性意见（孙宝厚，1997）；需要研究解决审计覆盖面小与对总体真实性发表意见的矛盾（董大胜，2010）；从总体上发表审计意见（高玉红，2011）；从总体上对财政决算草案发表审计意见（陈献东，2016）。

上述文献为进一步认知决算草案审计提供了一定的基础，但是，决算草案审计的研究并不深入、不系统，鲜有文献研究政府财务报告审计，总体来说，关于决算草案审计和财务报告审计仍缺乏一个系统化的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是基于经典审计理论，提出一个财政报表审计的理论框架，这需要将财政审计基本理论各要素（这些要素理论本身也要基于审计经典理论）落实到财政报表审计。为此，本文的理论框架包括以下内容：财政报表审计本质、财政报表审计需求、财政报表审计客体、财政报表审计主体、财政报表审计内容、财政报表审计目标、财政报表审计取证模式及审计意见类型、财政报表审计结果及其应用。

（一）财政报表审计本质

审计概念是一个体系，根据本文的研究主题，需要从抽象概念到具体概念，其逻辑是：审计一般→财政审计→财政报表审计。关于审计一般及财政审计的观点也有多种，但是，审计一般离不开资源经管责任，而财政审计则离不开财政经管责任，这应该是多数人能赞成的。基于此，本文对财政审计提出如下表述：财政审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排②关于财政审计本质，参阅郑石桥等“财政审计本质：理论框架和例证分析”。。以财政审计的上述概念为基础，本文对财政报表审计提出如下表述：财政报表审计是以系统方法从财政财务信息这个维度对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排，简单地说，财政报表审计就是对财政财务信息的独立鉴证和监督。这里的财政财务信息的独立鉴证是指审计人员采用系统方法搞清楚财政财务信息的真实状况及其与既定财政财务信息规范（例如，预算会计制度、政府会计准则等）的相符程度，并就其真实性形成意见；这里的财政财务信息的监督，是指对发现的财政财务信息虚假或错报进行责任追究。与财政审计相比，财政报表审计关注的审计维度是表征财政经管责任履行情况的财政财务信息，并不对财政经管责任的其他维度发表意见，很显然，财政报表审计是财政审计业务类型之一，相对于财政审计来说，财政报表审计是更加具体的概念。

（二）财政报表审计需求

为什么要对财政财务信息实施独立的鉴证、评价和监督呢？这个问题可以归结为财政报表审计需求，很显然，对于财政报表审计需求的分析离不开财政审计需求③关于财政审计需求，参阅郑石桥等“财政审计需求：理论框架和例证分析”。。在财政委托代理关系中，代理人对委托人承担了财政经管责任，一方面，由于激励不相容、信息不对称和环境不确定性，代理人或财政经管责任承担者在履行其财政经管责任时，可能产生机会主义行为（也称为代理问题），机会主义行为的类型较多，财政财务信息虚假是机会主义行为的一种类型；另一方面，由于代理人的有限理性，在履行财政经管责任时可能存在次优问题，并且，财政资源的无偿性以及委托代理关系，可能会使得代理人更加敢于放胆而为，从而放大次优问题。次优问题也有多种类型，财政财务信息错误是其中的一种类型。为了治理代理人在履行财政经管责任时可能产生的代理问题和次优问题，委托人会推动建立一整套的治理机制，财政审计是其中之一，财政审计应对的代理问题和次优问题也较多，财政财务信息虚假或错误是其中一个方面的问题。所以，总体来说，财政报表审计是回应治理财政财务信息虚假或错误而产生的。

（三）财政报表审计客体

凡是财政经管责任承担者，都要编制财政财务报表，以确认、计量、记录和报告财政资源的流量和存量，所以，财政经管责任承担者都要纳入财政报表审计客体④关于财政审计客体，参阅郑石桥等“财政审计客体：理论框架和例证分析”。

这里要讨论的关键问题是，对于纳入财政报表审计客体的单位，以何种频度对这些单位进行审计？是每年审计一次，还是定期审计？从国际惯例来说，凡是使用财政资源达到一定规模的单位，每年都要接受报表审计，例如，根据美国的《单一审计法案》（Single Audit Act），所有接受一定数额联邦财政资金的单位都要接受单一审计，其审计内容主要是财务报表的真实性（对财政资源使用的合规性也要求保持职业警觉），审计频度要求是，在财政资源使用期间，每年都要接受一次审计（胡继荣、包玉婷，2008；郑石桥，2017）。加拿大的情况基本类似，1977年《审计长法》（Auditor General Act）第六条规定，“审计长应当检查列入公共账目的报表，以及财政委员会主席或者财政部部长提交审计的其他财务报表。审计长应当就上述财务报表是否遵循联邦政府的会计政策，是否与以前年度相符，公允地反映信息发表意见，同时可以提出任何保留意见”（李艳平，2010）。其他各国的情况也基本如此（郑石桥，2017）。

就我国来说，根据《全国人大常委会关于修改〈预算法〉的决定》的相关要求，中央决算及地方政府本级决算草案审计也成为按年度实施的法定要求。既然如此，部门预算单位编制的决算草案更要实施审计。所以，通过决算草案审计，已经实现了财政资源审计的全覆盖。本文认为，以上要求虽然是针对决算草案，但是，原则上也适用于根据权责发生制编制的财务报告。

（四）财政报表审计主体

审计主体关注的是谁来审计，财政报表由何种审计机构来审计呢？很显然，由于财政报表审计是源于财政资源的委托代理关系，所以，政府审计机关（这里的政府是广义政府）显然是主要的实施主体⑤关于财政审计主体，参阅郑石桥等“财政审计主体：理论框架和例证分析”。，在有多层级政府审计机关时，某一层级的财政报表由哪个层级的政府审计机关来审计呢？一般来说，对于部门预算单位的决算草案，通常都由本级政府审计机关审计，而对于本级总决算草案，在《全国人大常委会关于修改〈预算法〉的决定》于2015年1月1日施行之前，有两种观点，一种观点认为，只能是“上审下”，还有一种观点认为，可以由本级政府设立的审计机关审计，实行“同级审”；《全国人大常委会关于修改〈预算法〉的决定》实施之后，本级总决算草案也实行了“同级审”。上述关于决算草案的审计主体之规定，原则上也适用于根据权责发生制编制的财务报告。

政府审计机关是财政报表审计的主要实施主体，但是，并不排斥审计业务外包给民间审计机构，财政报表审计通过外包的方式吸收民间审计机构参加，有三方面的好处：第一，符合独立性原则，民间审计机构是独立的社会组织，并不依赖于财政经管责任承担者，所以，从组织上来说，独立于财政报表审计客体或编报单位（郑石桥，2015a）；第二，符合成本效益原则，报表审计是民间审计机构的传统业务，民间审计机构在各类单位的报表审计方面具有竞争优势，所以，通过外包的方式将财政报表审计业务外包给民间审计机构，不仅能降低审计成本，还能提升审计质量（郑石桥，2015）；第三，即使不考虑符合成本效益原则，通过外包的方式将民间审计机构引入财政报表审计，能打破政府审计机关对财政报表审计的垄断，形成竞争市场，有利于提升财政报表审计市场的效率，进而降低财政报表审计的整体成本并提高其整体质量（郑石桥，2017）。

民间审计机构进入财政报表审计领域，需要解决的一个关键问题是采用何种审计准则，是采用民间审计准则，还是采用政府审计准则？本文认为，应该采用政府审计准则，其原因是，财政报表审计是源于财政委托代理关系，而财政委托代理关系中代理人的审计属于政府审计机关的审计范围甚至是法定审计范围，民间审计机构只是通过业务外包的方式进入了财政报表审计领域，既然如此，就应该采用与政府审计机关相同的审计准则，否则，不同的审计机构采用不同的审计准则，财政报表审计就会出现混乱，世界各国基本上都是这种办法（郑石桥，李媛媛，2017；郑石桥，2017）。当然，这也提出另外一个问题，就是政府审计准则与民间审计准则的协调，如果做好了两大主体之间的准则协调，则采用哪种审计准则并无实质性差异。

以上分别分析了政府审计机关和民间审计组织作为财政报表的审计主体，那么，内部审计是否可以作为财政报表的审计主体呢？本文认为，如果内部审计能够独立于其所在单位（财政报表的编报单位），则内部审计当然可以对该编报单位的财政报表进行审计，这符合独立性原则；由于内部审计机构对其所在单位的业务营运情况熟悉，其审计也符合成本效益原则。例如，美国联邦一些部门的监察长办公室对其所在单位有很大的独立性，在这种情形下，也可以对其所在联邦部门的年度财务报表进行审计（郑石桥，2017）。如果内部审计机构不能独立于其所在部门，则通常不宜作为财政报表的审计主体，但是，可以作为该部门下属单位的财政报表的审计主体。

（五）财政报表审计内容

财政报表审计是财政审计业务类型之一，其审计内容是财政审计中的财政财务信息⑥关于财政审计内容，参阅郑石桥等“财政审计内容：理论框架和例证分析”。。本文的财政报表是指各级财政经管责任承担者编制的会计报表，它们是财政财务信息的承载者，在2017年1月1日之前，主要是审计决算草案，2017年1月1日起，《政府会计准则——基本准则》开始实施，财政报表包括基于收付实现制的决算草案和基于权责发生制的财务报告。而决算草案和财务报告都有不同的层级，其基本情况如下页表1所示。

决算草案和财务报告都是财政财务信息的载体，所以，财政报表审计的审计主题是财政财务信息，为了对这些信息进行审计，需要将其分解为一定的审计标的，通常来说，财政财务信息这种审计主题，可以分解为交易、余额和列报这三类审计标的（中国注册会计师协会，2018），对每类审计标的，还需要确定其审计载体，一般来说，这些审计载体是系统化的且有支撑的原始凭证，是获取财政报表审计证据的来源。

表1 财政报表审计范围

财政报表审计内容的一个相关问题是，财政报表审计中是否要关注财政收支活动的合规性？本文前面的文献综述已经表明，有些文献持赞同观点（范军，1986；姚东香，2016）。本文认为，财政收支活动的合规性是财政合规审计的主题，财政报表审计在策划审计方案时不应当将财政收支活动的合规性作为审计内容而设计专门的审计程序，但是，应当对财政收支活动的合规性保持应有的警觉，在财政报表审计中，如果发现有财政收支活动违规的迹象，应该予以追踪以确认是否存在具有重要性的违规行为。当然，这也表明，在审计实践中，根据风险评估的结果，可以将财政报表审计与财政合规审计结合起来形成一种综合性的财政审计，但是，即使如此，两类审计的审计主题、审计目标及取证思路的差异并未消失。

（六）财政报表审计目标

财政审计的终极目标是抑制财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，促进财政经管责任的更好履行；财政审计的直接目标是通过鉴证、评价来发现财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，通过监督来处理处罚代理问题和次优问题的责任者⑦关于财政审计目标，参阅郑石桥等“财政审计目标：理论框架和例证分析”。。财政报表审计属于财政审计的部分，其审计目标当然也服从于财政审计目标，是财政审计目标在财政报表这个领域的具体化，就终极目标来说，财政委托代理关系的委托人，希望通过财政报表审计来抑制财政报表中的代理问题和次优问题，具体来说，就是财政报表的有意舞弊和无意错误，简称财政报表错弊；就直接目标来说，审计机构希望通过财政报表鉴证发现财政报表中的代理问题和次优问题，具体来说，就是找出财政报表中的有意舞弊和无意错误，审计机构还希望通过监督来处理处罚这些财政报表错弊的责任者，有意舞弊和无意错误合并起来会损害财政报表的真实性，所以，这个审计目标可以简称为财政报表的真实性。

（七）财政报表审计取证模式及审计意见类型

财政报表审计的审计主题是财政财务信息，类似于企业单位的财务信息，所以，审计机构需要采用系统方法收集审计证据，并根据审计证据形成审计意见，其审计取证模式应该是现代风险导向审计模式，从审计程序来说，包括两个阶段，一是风险评估程序，这里的风险是财政财务信息错弊风险；二是实施进一步的审计程序，包括控制测试和实质性测试（郑石桥，2015b；2015c）。

基于风险导向的财政报表审计，可以在手工环境下实施，也可以在信息化甚至大数据环境下实施，目前，审计机关提出“总体分析、发现疑点、分散核查、系统研究”为特点的数字化审计方式，这种方式并未改变现代风险导向审计模式的实质，是信息化或大数据环境下的实施方式，“总体分析、发现疑点”主要是风险评估程序，而“分散核查、系统研究”主要是进一步的审计程序（裴育、郑石桥，2016）。当然，审计机关提出的“总体分析、发现疑点、分散核查、系统研究”主要是用于合规审计，但是，如果将审计内容限定在财政财务信息，审计直接目标限定为财政财务信息的真实性，则“总体分析、发现疑点、分散核查、系统研究”方式也基本适用于财政报表审计。

财政报表审计意见是对财政报表所载财政财务信息的真实性形成的结论，这种结论要基于审计证据，审计证据的证明力（充分性和恰当性）是形成不同结论的根据，而审计取证模式则是审计证据证明力的决定因素。所以，财政审计取证模式是财政报表审计意见类型的决定因素。一般来说，在风险导向取证模式下，财政报表审计取证模式所获取的审计证据也有两种情形，一是能根据样本推断总体，这种情形下，可以对财政报表整体的真实性发表意见，这种取证模式称为命题论证型取证模式；二是不能根据样本推断总体，这种情形下，不能对财政报表整体的真实性发表意见，只能报告发现的财政报表错弊，这种取证模式称为事实发现型取证模式。就财政报表审计意见来说，主要是合理保证审计意见和有限保证审计意见，前者对财政报表的真实性从整体发表意见，后者只报告发现的财政报表错弊（郑石桥，2015b；2015c）。财政报表审计取证模式和审计意见类型的关系如表2所示。

表2 财政报表审计取证模式和审计意见类型

组合A是基于命题论证型取证模式，对财政报表总体的真实性发表意见，是正确的组合；组合B是基于命题论证型取证模式，只报告发现的财政报表错误，是可行的组合，因此这种情形本来是可以根据样本推断总体的，但是，未推断总体，这在一定程度上浪费了审计资源，当然，更严格地控制了审计风险；组合C是基于事实发现型取证模式，对财政报表总体的真实性发表意见，因为事实发现型取证模式不能根据样本来推断总体，所以，是错误的组合；组合D是基于事实发现型取证模式，只报告发现的财政报表错误，是正确的组合。

（八）财政报表审计结果及其应用

审计结果就是审计的产出或产品，一般来说，财政报表审计结果就其内容来说，主要有五类，一是发现的财政财务信息错弊；二是发现的财政财务信息相关制度的缺陷；三是形成的财政财务报表审计意见；四是针对财政财务信息相关制度提出的完善建议；五是针对财政财务信息错弊责任人提出的处理处罚建议。上述各方面的内容，通常都会包涵在财政报表审计报告中，一些特殊情形下，针对财政财务信息相关制度提出的完善建议也可以单独以管理建议书的形式提供。

财政报表审计结果的应用，从审计机构来说，一是向财政报表审计委托人报告财政报表审计结果；二是可以向社会公开财政报表审计结果；三是可以在职权范围内，对财政财务信息错弊责任人做出一定的处理处罚建议；四是对于不属于审计机构职责范围内的事项，移送相关的主要部门；五是对于发现的重大问题或制度缺陷，及时地报送要情要目。此外，被审计单位、财政报表审计委托人、相关主管部门也可以采用各种方式应用财政报表审计结果。

四、结论和启示

财政审计区分为财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计和财政制度审计四种主要类型，本文聚焦财政报表审计，将财政审计基本理论各要素落实到财政报表审计，提出一个基于经典审计理论的财政报表审计理论框架。

财政报表审计就是对财政财务信息的独立鉴证和监督。财政报表审计是回应治理财政财务信息虚假或错误而产生的。财政经管责任承担者都要纳入财政报表审计客体。政府审计机关是财政报表审计的主要实施主体，实行“同级审”为主，可以有“上审下”；通过外包的方式吸收民间审计机构参加，适用政府审计准则；如果内部审计能够独立于其所在单位，也可以成为财政报表审计主体。财政报表审计内容是财政审计中的财政财务信息，属于信息主题，决算报告（草案）和财务报告是其载体。财政报表审计终极目标是抑制财政报表错弊，直接目标是找出财政报表中的错弊并判断其真实性。财政报表审计取证模式是现代风险导向审计模式，具体实施模式有命题论证型取证模式和事实发现型取证模式；财政报表审计意见类型有合理保证意见和有限保证意见；财政报表审计取证模式与财政报表审计意见类型之间要正确地组合。财政报表审计结果有审计发现问题、审计意见等多种类型，其应用者包括审计机构、被审计单位、审计委托人及相关部门。

本文的研究启示我们，财政报表审计是一个系统工程，要构建好财政报表审计制度，必须对财政报表审计进行系统思考，从各基本要素的相互关联中来考虑财政报表审计的建构，否则，财政报表审计制度将是顾此失彼的，财政报表审计的效率效果也难以达到。