沈君怡

摘 要：随着科技和经济的发展，企业的成本结构发生巨大变化，我国大多数生产制造企业的成本核算难以反映各环节的资源利用情况，不利于经济效益的提高和环境的改善。本文在梳理物料流量成本核算（MFCA）相关理论的基础上，将其运用到PCB制造公司， 从物质流的角度对企业的正产品和负产品进行核算，通过对比现有的成本核算方法，分析制造业企业导入物料流量成本核算在提高资源使用率、评估生态效益方面的意义。

关键词：物料流量;成本核算（MFCA）;资源效率;节能减排

随着全球工业化程度的不断提高，人类不断向自然界掠夺以取得更多资源，自然资源禀赋日渐消耗。企业开展循环经济不仅需要政策和技术体系支撑，同时也是一种建立在资金流动的基础上，并将物质、能量、空间、资金等相关要素有效整合在一起的综合经济问题。在MFCA中，测量和记录制造过程中产生的材料损失的定量数据，并利用企业进行的成本核算数据对每个过程中产生的材料损失进行成本评估。

一、MFCA的基本理论

（一）MFCA的产生与发展

MFCA源于20世纪90年代中期，由德国环境经营研究所（IMU）的Dr.B.Wagner教授开发并用于经营决策的一种环境管理会计方法，是对传统环境成本计算的创新和发展。我国学者对MFCA的研究最早来源于谢现与梁凤港（2003）在《关于环境净效益分析决策工具：物料流量会计》中首次提及物料流量成本会计（MFCA）。王杰、陶燕等学者（2010）以低碳经济为切入点，从企业经营角度出发，探讨了物质流成本会计与低碳经济的契合以及环境管理会计目标的实现。程品龙（2010）、李明佳（2014）将MFCA与环境绩效评价进行联系，构建了MFCA下企业环境绩效评价体系，并分别对制造业、钢铁行业加以应用分析。韩诗聪（2015）从物质流成本会计和资源利用率理论出发进行剖析，并建立了二者融合分析模型，并通过案例分析论证了企业应用该模型实现资源利用率提升的可行性。

（二）MFCA的基本思路

物料流量成本会计的管理方法就是以企业内部的物料流量与成本的相关数据加以紧密结合进行分析，透过分析企业中物质的流动，找出生产过程中的废弃物、原物料损失等原本被大家所忽略的地方。将制成品定义为“正产品”，用于生产最终产品，可以作为主要投入的一部分保留到下一个数量中心。在MFCA重新分配后，需要计算它们的成本。将材料损失定义为“负产品”，其中包括有缺陷的负产品和输入材料的剩余部分（即工艺中浪费的材料和化学溶剂），操作工具因在装备之后结束其使用寿命，直接进入材料损耗。与正常损耗的辅助材料相比，负产品被标记为可避免的损失。

在核算过程中将投入成本分为四类：①物料成本（MC），包括生产过程中需要的原材料及辅助材料;②系统成本（SC），包括人工成本、设备折旧成本等;③能源成本（EC），包括电力、水等;④废弃物管理成本（WTC） ，废水和固体废物处理成本（材料损失）。鉴于废物管理成本是流动或数量中心之外的费用，本文仅考虑材料成本、能量成本和系统成本用于材料和成本流的成本数据。

二、MFCA在PCB公司中的应用

（一）MFCA理论下的应用

PCB生产过程极为复杂，会产生多种污染物，会对环境造成较为严重的影响。因印制板企业与其他行业不同，订单的品类较为繁杂，交货周期比较短。不同种类的产品生产流程与工艺参数都有自己的特点，导致生产成本的差别非常大。例如钻孔的数量、孔径的大小，电镀的面积等都极大地影响产品成本。根据本公司整个制造过程中各个阶段的输入、输出和成本信息的数据以及制造工艺图，建立七个数量中心（QC）。每个数量中心是充当数据收集和分配活动的基础。为了明确MFCA下材料和成本再分配的实施和实践，本公司数据由主产品（PCB）的整个制造过程汇编。本案例以时间边界不会影响MFCA如何识别及可视化废物流和成本流的说明为前提，一个月为期进行核算。数量中心的生产数据如不能直接测量，则根据以前的经验和现有数据估计相关数据。图1的流程图显示出通过MFCA实现了材料和成本的再分配，各类成本被记录并分配在输入和特定输出之间。

（二）MFCA理论下数据分析

首先，通过对各个数量中心得出的数据进行对比分析，发现QC3（机械加工）和QC5（布线）中材料损失成本的占比较大，这两个过程也比其他过程占所有损失相关成本（材料、能源和系统成本）的数量更大，损失中QC3和QC5分别占材料损失成本的51%和22.1%。考虑到分配给负产品的材料成本为35.92%（QC3）和32.12%（QC5），可以看出在能量的损失占比较大，应密切关注加工和布线过程中产生的损耗，以提高其能量效率。

其次，根据得到的数据绘制物料流量成本矩阵，可以得到总成本的16.9%分配给材料损失和废物管理，但传统的做法只关注废物处理，浪费了其他生产环节中的成本。与传统成本分配法相比，基于MFCA的分配比传统成本分配法能够节约更高的成本，其中负产品的成本隐含在产品中，同时监测辅助材料或操作材料在生产流程中的使用或损失。

因此，需要更合理的孔间距来减少在此步骤中产生的残余件，这是产品产生缺陷的主要原因。而布线工序所应用的电镀方法是资源利用和废物管理的重點。据此，在对主要工序进行损失分析的基础上，提出了一些改进措施，即钻孔间距需要更合理的划分，固定控制需要改进，以提高生产率，应逐步采用面板处理代替模式处理，以减少功耗和材料输入（如照片，光阻材料和插图）。通过对相对较少资源的工艺改进或者优化将加强制造过程中材料的有效使用、能量利用和系统安排的管理决策。通过减少可避免的损失和优化整个过程中的材料和能源使用，企业能够实现可持续生产的全球目标。

三、结论与展望

本文从理论和案例应用进行归纳总结，通过对企业数据核算，分析损耗占比，据此提出改善潜势。通过MFCA方法可视化公司废弃物的流程分布，对企业生产系统中的资源效率和成本效益进行综合评价，通过减少可避免的损失和优化整个过程的材料和能源使用，了解MFCA如何协助企业环境管理。目前可以看到MFCA可以应用到制造业和能源行业，是否其他行业同样适用是未来仍需探讨的。通过理论完善及案例积累，将MFCA应用到供应链中的更多组织，为其提供决策信息，减少资源的浪费，同时带来经济和环境效益，也是MFCA的发展前景。

参考文献：

[1]曹昱亮，周亚菁.物料流量成本会计应用探讨——以船用设备制造公司为例[J].财会通讯，2015（22）.

[2]孔娟，敬采云.基于建材企业的物料流量成本会计及应用研究[J].会计之友，2013（20）.