□李卓航

2014年8月，全国人大常委会表决通过修改《中华人民共和国预算法》的决定，为政府预算改革、政府机关会计模式的转变奠定了基础。2015年10月发布的《政府会计准则基本准则》确立了中国政府会计“双制、双基、双报告”的定位。2017年10月颁布的《政府会计制度会计科目及行政事业单位报表》在巩固传统预算会计职能的同时，强化了政府财务会计职能。这一系列政策法规的实施将现行政府会计制度有机结合，标志着中国特色政府会计准则体系的初步形成。我国政府会计实施“双轨制”，即财务会计以权责发生制为基础，预算会计则实行收付实现制。然而在该制度正式实施前，我国学者对将权责发生制引入政府会计体系存在较多争议。“双轨制”缺乏有力的技术支撑，会计人员专业能力良莠不齐。同时，各级政府，不同层级和类型的主体在会计处理上的差异导致难以用统一的会计方法编制政府综合财务报告。政府会计职能难以有效发挥，如何解释和改善这一系列问题需要进一步研究。

一、我国政府会计体系的发展及现状研究

（一）关于我国政府会计体系的发展研究

新中国成立以来，我国政府会计发展经过了长期不懈的探索与实践，主要分为以下三个阶段：

1.1949—1978萌芽阶段。我国成立之初，在统一且高度集中的收支管理体系和市场经济的背景下，我国政府会计目标主要是满足政府财务管理的需要。公共债务的形式相对独特，预算会计系统与政府的财务管理系统兼容。

2.1979—1998起步阶段。改革开放后，财政部于1983年颁布《财政机关总预算会计制度》，强调预算会计的功能，计算和监督各级主体预算执行情况。且自1998年陆续正式开始执行《财政总预算会计制度》以及《行政单位会计制度》，完善了我国政府预算会计体系。

3.1999—至今。随着财政赤字规模的扩大，我国政府性债务规模也持续扩大，政府职能的变化和对公共财政改革的要求在原始预算会计制度中引起了许多症结。权责发生制政府综合财务报告制度改革方案于2014年底发布，正式启动了新一轮的政府会计改革。新一轮改革中，在实现政府财务会计与预算会计适度分离的原则的同时，还必须注意两者之间的协调，以实现“双轨制”目标。

（二）我国政府会计体系的现状

中国以“双轨制”构筑政府会计制度，形成财务会计报表和预算会计报表。两组报告相互关联又相对独立（如表1所示）。在会计核算过程中，在财务会计的同时进行预算会计。在调整过程中，财务会计报表与预算会计报表之间应建立本期预算结余与本期盈余差异调节表、并在附注中披露。

（三）国外政府会计体系的发展现状

由于我国当下计量技术、计量成本的限制，直接从收付实现制过渡到权责发生制是不可行的。借鉴国外政府会计改革经验，在改革过程中把握好度，在实践中完善和发展政府会计系统。在西方发达国家，主要形成了如表2所示的政府会计发展模式：

近年来，美国和其他西方发达国家也引入了许多法规和管理办法改善政府会计制度。如政府会计准则委员会（GASB）发布的6项概念公告，84项标准公告，联邦会计准则咨询委员会（FASAB）的7项概念公告和51项指令公告。都为我国政府预算会计就政府预算会计未来发展道路、改革方式等提供了重要参考。

二、“双轨制”政府会计体系的主要问题和不足之处

（一）会计制度存在局限性

在“双轨制”政府会计制度体系下，由于核算基础以及核算范围的不同，本年盈余数与预算结余数不完全对等。与此同时，虽然由于确认时间点的不同导致的暂时性差异会随着时间推移而消除，但在此期间却无法提供真实的财务信息。如对于部分支出，财务会计上将其资产化，若该项资产未发生损耗则不会有费用类科目记录；而在现行核算体系中，该部分直接计入预算支出，费用与预算支出就会产生差异。诸如此类差异虽然最终会通过预算结余与本期盈余差异调节表进行调整，但相比较于美国全景式披露技术，我国政府会计制度仍有待改进。

表1 “双轨制”政府会计体系

表2 国际政府会计的发展

（二）预算会计科学性与效率性较低

当前我国政府会计实行“双轨制”，但预算会计制度产物决算报告内容的完整性仍未达到要求。决算报告要有效反映财政资金的使用运行状况和分配结果，但由于会计要素设置不够全面，成本核算方面存在制度漏洞，财务状况和现金流量的实况及运行结果得不到具体反映，导致政府决算报告出现效率低的问题。除此之外，由于收付实现制只计算当期收支，虚假的平衡对市场与政府的决策都会产生误导性，导致了我国政府决算报告无法提供完全有效而准确的债务信息，降低了决算报告的科学性有效性。

（三）执行主体信息系统独立，难以与政府会计体系相匹配

目前，多数政府机关单位正在使用的会计信息核算系统存在数据相互独立难以共享的问题，尚未建立实现预算会计核算系统与财务会计核算系统以及其他系统相互连接的有效信息系统。各个系统相互独立，未能与政府会计准则完全适应，难以实现政府会计改革目标。导致了在实际处理会计账务过程中信息核对困难的问题，尤其是在面对处理程序复杂、涉及范围较广的业务时，很大程度上增加了财务人员的处理难度，政府综合财务报告编制困难。

（四）跨主体预算资金难以反映

在现行制度下，我国政府预算会计仍无法完整有效的反映跨主体预算资金的流动情况。政府预算资金在流动过程中往往涉及多个部门主体，其中预算资金的使用主体、配置主体与决策主体在过程中很可能存在分离的状况。例如，当政府决定一项用于扶持创新企业的资金预算，在资金下放到企业中，就不会在政府的账务中有所反应。政府的预算体系仅相当于一个通道作用，将资金与企业对接，并没有有效的对预算资金达到监督以及效用的反映的职能。这也无法达到社会信息使用者对信息质量的要求，同时无法满足社会对政府预算会计的透明度的要求。

（五）新旧制度下报表数据衔接不畅、财务人员专业素质不足

由于新旧制度的转变，会计科目的调整，导致了报表数据衔接不畅、难以保证准确性的问题。虽然“库存现金”等会计科目变化较小，可以将原始账户的余额直接转移到新账户，但部分科目如“银行存款”原账户资金则需转入其他货币资金科目。且各单位会计从业人员大多适应于行业制度的惯性思维和处理方式，对于新制度的施行大多停留在理论阶段，在实际操作方面需要较长适应期。

三、关于改善当前我国政府会计体系的对策及建议

（一）制度层面

1.加强完善相关法律法规。为保障政府会计改革有据可循、拥有法律保护，完善现有法律法规以及现有制度迫在眉睫。《会计法》和《预算法》是我国现行会计相关的主要法律以及我国政府会计的法律基础。在新的历史背景下，要发挥其对经济发展保驾护航以及推动的作用，持续修改《会计法》，增加《会计法》中有关政府会计的核算内容与细则20，加强对会计报告编制的规范化管理。同时由上至下形成一套完善的地方债务处理细则，逐步制定统一协调的处理规程，实现与《预算法》的有机协调。

2.加强防控政府债务风险。当前，我国政府债务和赤字规模逐渐扩大，表面上看我国国债规模低于国际警戒线，但考虑到预算会计目前无法提供“隐性债务”信息，如地方政府欠薪、政府担保等，政府债务风险不容忽视。英国的政府会计以权责发生制为基础进行核算，我国也可以引入权责发生制作为政府预算会计的核算基础，将隐性债务显性化，全面反映政府债务信息，提高政府部门会计信息透明度和准确性，助力政府对债务风险的防范。

（二）准则层面

1.要求完善本年盈余与预算结余差异调节表。本年盈余与预算结余差异调节表在政府“双轨制”下起到桥梁的作用。在日常的交易记录中，也可以制作简化的差异调节表，依照具体情况，用备查表的形式以充分反映两个会计基础下两者的差异和调整过程。在调节本年盈余与预算结余差异表中，如将银行余额差异表的“当期确认为收入但未确认为预算收入”看作本年盈余与预算结余差异调节表的“财务已收、预算未收”，调节后的预算收支结余与本期盈余能保持平衡。

2.引入事项法提高信息质量。由于政府会计职能主要是管理社会基本事项，服务人民，有别于追求经济效益。因此，应当对政府会计信息系统的报告对象进行合理改进。通过引入事项法会计，即建立基于经济事项的会计信息整合方式，追溯资源流转过程，提升政府决策质量。通过“价值法”与“事项法”的有机结合，使政府会计信息系统既能生成事项信息，又能反映价值信息，从而满足各个层次信息使用者的需求。

（三）政府层面

1.优化地方政府内部控制。当前政府的内部控制系统存在重大缺陷，加强和改善外部审计和内部控制之间的协同性，对政府信息披露制度的建立和完善颇有益处。虽然政府具有一定的特殊性，但仍可以借鉴企业审计，取其精华，优化政府内部控制制度，适应经济发展的所需要的财务管理方式变革、会计制度改革、会计法规完善以及政府职能转变等的要求。

2.完善政府会计信息查询机制。我国民众获取政府会计信息的重要渠道之一即为财政部官网，会计官方网站等各大网站。为了便于查询信息，在保证相关财政数据披露的同时，应当细化查询条目，引进更加便捷的数据库。同时要加强各大网站之间的互通互联，通过设定按项目进入，用户可以迅速找到查询内容并获得其他网站的相关信息。此外，应设立服务24小时弹窗，用户可以通过网络服务窗口进行咨询，获取所需信息。

3.利用价值链管理提高信息质量。在预算资金的流通过程中，政府一环犹如“通道”，可以引入企业管理中的 “价值链管理”相关概念。可以将政府预算资金的使用过程看作一条价值链，即以政府预算资金为核心，将其编制、审批、执行和决算过程中产生的效益都以“链”的形式进行跟踪管理。当这笔预算资金流入企业中，政府可以时刻监督该笔资金的流转和使用情况。由此增强政府与企业之间资金流通及运行状况的透明度，使得政府对预算资金的使用能够有更加准确的监管和把握。

（四）执行主体层面

1.增强决算报告质量管控，提高信息准确性。新的会计政策对会计科目进行了更为细化和系统的规定，操作过程更加繁复，却也大大提升了信息的准确度。行政事业单位要确保所交单据必须真实有效，确保会计核算的合法合规。与此同时，应将部分信息尤其是涉及公益项目、利民惠民项目等的预算会计报告公开，强调公众监督的重要性，督促提升决算报告内容的准确度。

2.安排会计从业人员进行系统培训。由于新制度准则的施行，会计人员在业务量和操作熟练度等方面都因此受到了不小的挑战。会计人员在自觉提高自身业务水平的同时，更要带头学习新的财务知识，以此适应全新的业务处理方式。各单位应组织从业人员集中学习培训、积极进行财务知识宣传、考察理论知识、模拟实际操作。

在我国政府会计实行“双轨并行”的制度背景下，政府会计体系出现诸多不容忽视的问题。经梳理分析，本文认为现阶段主要存在会计制度的局限性、资金使用的跨主体性以及新旧准则难以衔接等问题。对此，本文也提出相应对策，如建立健全相关会计制度和准则、加强政府内部控制、完善公众信息查询机制等，希望能为我国政府会计体系的健全和发展提供一定的理论参考和政策借鉴。