郭慧婷 郑诗琪

【摘要】IASB在会计信息质量特征中重新引用谨慎性原则，而且仅承认对称谨慎性在《概念框架》（2018）中的地位。面对来自《概念框架》中谨慎性原则定义和地位的变化，将我国会计准则的发展与国际会计准则的发展进行对比，从财务报告目标、不确定性和公允价值计量的发展这三个角度分析两者存在的差异。研究表明，在我国双元财务报告目标，经济政策、会计准则和环境的不确定性，以及公允价值计量的发展尚缓等因素的影响下，我国目前仍需坚持传统不对称谨慎性，暂无法引入对称谨慎性。

【关键词】谨慎性;概念框架;IASB;不确定性;公允价值

【中图分类号】 F233     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）05-0062-7

一、引言

自2004年国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）启动联合修订《财务报告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》（简称《概念框架》）的项目，直至2010年才联合正式发布《概念框架》（2010）。《概念框架》（2010）对财务报告目标、有用财务信息的质量特征等部分内容做出了重大修订，尤其值得关注的是建立起了新的财务信息质量特征体系。IASB与FASB的合作结束后，2011年IASB考虑到《概念框架》在后续会计实务以及制定具体会计准则中发挥着关键性作用，意识到《概念框架》（2010）在完整性、环境适应性以及传递清晰度方面仍存在较大问题，因此于2012年重启《概念框架》的修订工作。该项目的修订工作经历了三个阶段：2013年发布《概念框架（讨论稿）》;2015发布修改后的《概念框架（征求意见稿）》;2018年3月完成最终修订工作，正式发布《概念框架》（2018）。

这次修订是IASB对《概念框架》最全面、最深刻的修订和完善，在有用会计信息质量特征中以“忠实表达”替代“可靠性”，并重新引入谨慎性作为中立性的支撑理论。谨慎性原则在《概念框架》的修订与完善过程中一波三折，从最初在1989年《财务报表编制与列报概念框架》[简称《概念框架》（1989）]中确定到《概念框架》（2010）將其剔除，再到2015年《概念框架（征求意见稿）》中重新引用，并最终在《概念框架》（2018）中得到澄清，其地位和所发挥的作用也在不断变化。

在这样的国际背景下，我国会计准则是否要考虑追随IASB的步伐重新定义谨慎性以及其在会计信息质量特征体系中的地位，是一个值得深究的问题。本文回顾了IASB对待谨慎性态度的变动历程，以及《概念框架》（2018）发布后各国学者对谨慎性及其地位的争议;同时，从推动IASB仅承认对称谨慎性作用的多种因素出发，具体分析我国会计准则依然以传统不对称谨慎性作为会计原则之一的原因，并从财务报告目标、不确定性、公允价值计量的发展这三个角度进行分析，期望能为我国谨慎性原则的进一步发展提供借鉴和指导。

二、IASB对谨慎性态度的变化及国际争议

1. 谨慎性的提出到剔除。《概念框架》（1989）首次将谨慎性列为会计信息质量特征之一，作为可靠性的次级质量特征，并将谨慎性表述为在不确定情况下做出有效估计时的慎重态度。这种慎重能避免高估资产和收益、低估负债和费用，但不能用于刻意低估资产和收益或高估负债和费用。可见，在《概念框架》最初将谨慎性确定为信息质量特征时，首先考虑的是其所发挥的限制高估资产和收益、低估负债和费用的作用，这种考虑明确了传统谨慎性暗含的“不对称”特征。这种不对称不仅体现在资产（收益）和负债（费用）的确认时点上，更体现在资产（收益）和负债（费用）确认时所需的证据以及确认的标准中[1] 。可见，IASB最初提出的谨慎性定义具有一定稳健特征，即收益和损失的确认具有不对称性，确认损失要比确认收入更加及时，这也是如今大部分国家和地区将谨慎性理解为稳健性的原因。

《概念框架》（2010）对第三章中有用财务信息的质量特征进行了重大修改，以“忠实表达”替代“可靠性”，而整个会计信息质量特征体系中竟然没有出现谨慎性。至此，忠实表达从可靠性的一个子部分一跃成为和相关性并列的一大基本信息质量特征，包括中立性、完整性和无差错三个子特征。而谨慎性由于被认为与中立性的定义相冲突，被剔除出会计信息质量特征体系。

2. 谨慎性以新定义重现。谨慎性的消失在国际上引发了广泛争议，迫于国际学术界的压力，IASB在2015年的《概念框架（征求意见稿）》中将谨慎性以新的定义引入，在最终发布的《概念框架》（2018）中创造性地将谨慎性作为中立性的支持性特征，并赋予其一个新的定义“审慎（Cautious prudence）是不确定情况下的谨慎判断，即对不确定情况进行估计时，资产、收入、负债和费用既不被高估也不被低估”，以配合中立性特征的要求。而且，IASB还在《概念框架》的理论基础中将谨慎性分为两种：“小心谨慎（Cautious prudence）”和“不对称谨慎（Asymmetric prudence）”，并明确承认小心谨慎所体现的对称性才是中立性的支撑，既不高估资产（收益）、低估负债（费用），也不低估资产（收益）、高估负债（费用）。这在“审慎”的定义中体现得淋漓尽致。可见，在《概念框架》（2018）中重新引入的不再是传统定义上的谨慎性，而是具有对称性的“新IASB谨慎性”，此时的谨慎性概念等同于中立性，已经失去了谨慎性最原始的初衷与含义[2] 。谨慎性在不同时期《概念框架》的会计信息质量特征体系中的地位变化趋势如图1所示。

3. 对IASB谨慎性新定义的国际争议。《概念框架》（2010）中删除谨慎性的做法，引起了国际会计准则实际应用的诸多混淆。IASB 认为可以通过改变传统谨慎性的定义并引入对称谨慎性，以区别于传统不对称谨慎性，这既可以解决实务困扰，也可以在支持中立性原则的条件下使谨慎性继续得以存在。但事实上，《概念框架》（2018）的发布引起了国际上关于“小心谨慎”和“不对称谨慎”的巨大反响：新加坡和英国的会计准则协会认为，有必要认可不对称谨慎性在基本信息质量特征中发挥的支持作用;澳大利亚和英国的学者认为，2015年《概念框架（征求意见稿）》中给予的谨慎性定义纯粹是为了迎合中立性，而谨慎性和中立性不可能保持一致，强行使谨慎性支持中立性有悖两者的基本定义，会给使用者带来混乱;我国学者如任永平、巩满霞[3] 则认为，应该在《概念框架》中引入不对称谨慎性，因为传统谨慎性并不违背中立性原则，不对称谨慎思想在国际会计准则与国际财务报告准则中的广泛应用就是最好的证明。

本文认为，IASB给予谨慎性的新定义并不服众，不能为了迎合中立性而刻意改变谨慎性的应有之意，即使将谨慎性重新定义为对称谨慎性，也无法抹掉不对称谨慎性在准则应用和实务中的影子。进一步而言，《概念框架》（2018）只承认了对称谨慎性，而忽视了被广泛应用且根深蒂固的不对称谨慎性概念的影响。这种做法不仅会使谨慎性原则乃至中立性原则处于更加尴尬的境地，而且会使会计工作者更加迷惑：如何既保证在整个会计工作过程中保持中立性和对称谨慎性，又保证在资产（收入）和负债（费用）等确认过程中的会计处理也符合具体准则对传统谨慎性的要求，以实现谨慎性原则存在的本意？可见，平衡对称谨慎性和不对称谨慎性间的关系，避免厚此薄彼，是IASB未来期间修订《概念框架》需要进一步关注的重点所在。

三、谨慎性原则在我国的应用

1. 谨慎性原则在我国准则与实务中的应用。我国1985年首次引入国际会计准则中的谨慎性原则，并在1992年颁布的《企业会计准则》中首次将谨慎性作为会计核算的原则之一。然后，相继于1998年、2000年发布《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》《企业会计制度》，对稳健性的规范性表述逐步明确。在2006年发布的《企业会计准则》中明确将谨慎性定义为：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产和收益、低估负债和费用。可见，我国的谨慎性定义趋近于《概念框架》（1989），其作用等同于稳健性。这种等同不仅体现在文字表述中，实际上也默认了我国认可和运用的谨慎性具有一定稳健性特征，即强调不高估资产和收益、不低估负债和费用的不对称谨慎性。

谨慎性原则在我国会计实务中得到广泛应用，主要体现在对资产的确认和收入的核算中。例如，我国会计准则对存货的期末计价方式和固定资产等的折旧方式有明确规定，典型的如加速折旧法（双倍余额递减法、年数总和法），即体现了传统谨慎性的不对称特点，以资产使用初期所带来的较多收益配比计提较多折旧;具体规定借款费用资本化时点的特征，明确划分资本化和费用化界限，严格把控借款利息资本化条件，避免高估资产，也体现了资产确认中更加稳健的标准。我国会计准则对收入的定义以及确认销售收入的严格判断依据做出了明确限制，这些限制可以有效避免高估收入的情况以滿足谨慎性要求。

但谨慎性原则在会计实务应用过程中仍存在较多问题，最大的问题在于具体准则条款的要求模糊，给予了会计人员在实务操作过程中极大的主观性，其极有可能无法合理把握“度”而使会计信息失真。如《企业会计准则第13号——或有事项》规定：“企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。”此条规定并没有对所强调的风险、不确定性、货币时间价值进行详细界定，会导致在处理具体会计事项如期末预计未决诉讼结果时，即使按照准则确定最佳估计数，人为控制空间也依然很大。会计人员可以根据诉讼涉及金额、金额占本期相关交易额比重、双方律师威望及胜诉率等量化的信息确定最佳估计数，但没有准则的规范限制就无法在实务中完全避免主观性和随意性，会大大降低谨慎性原则的作用。

2.谨慎性在我国基本准则与具体准则中的应用保持一致。谨慎性在IASB《概念框架》和具体准则中是否保持一致？虽然IASB在《概念框架》（2018）中只承认“小心谨慎”为基本会计信息质量特征之一，并以与中立性不一致而拒绝不对称谨慎性，但IASB在理论基础中也承认，并不是所有的不对称谨慎性都与中立性相冲突。《概念框架》（2018）指出，中立的会计政策的选择并不要求确认所有的资产和负债且都以当前价值计量，也并不禁止以历史成本计量的资产减值测试。这说明IASB并不排斥在具体准则中运用不对称谨慎性，即使其并不认为这种声明代表其承认了对“不对称谨慎性”的主动应用。在《概念框架》理论基础中的表述为：“具体准则可能包含了不对称的要求，这是理事会通过考虑要求主体提供最具相关性的信息，且如实反映其意图所反映的信息的决定，而不是应用不对称谨慎性的决定。”这些决定反映在《概念框架》（2018）之前的很多具体准则中，如针对或有负债和或有资产的国际会计准则。从这一点看，即使传统谨慎性在《概念框架》中不再受到认可，但在具体准则中仍然具有至关重要的应用基础。所以，谨慎性在IASB《概念框架》及具体准则中并没有一致的应用基础与基本定义。

相比较而言，我国《企业会计准则——基本准则》与各具体准则之间针对谨慎性的态度始终保持一致。财政部整合汇编的《企业会计准则（2019年版）》收录了截至2018年12月31日财政部制定并发布的具体准则最新原文及会计准则解释，书中依然保持谨慎性在会计信息质量特征体系中的地位，延续了2006年《企业会计准则》关于谨慎性的传统定义，并在存货、固定资产、资产减值、或有事项以及收入等具体准则中得到体现和充分应用。传统不对称谨慎性在我国会计准则中保持着高度一致性，说明其在我国具有广泛的应用基础和浓厚的稳健色彩。

那么，面对《概念框架》的不断更新和变化，我国会计准则是否需要打破现有一致性，追随IASB支持中立性的重要地位？进一步地，对称谨慎性在我国是否站得住脚？是否在可预期的未来仍以传统谨慎性为会计原则？对于这些问题，需要将我国具体经济发展状况、会计准则发展完善进程以及相关法律法规、行业规范的出台与应用结合起来进行分析。

四、我国仍将偏重谨慎性的不对称特征

1. 从财务报告目标角度分析。《概念框架》对谨慎性反复、模糊不清的态度引起了国际上诸多国家及学者的讨论与反思。本文认为谨慎性在最初被提出时，其初衷即具有不对称性和稳健性，这既与当时国际金融和风险把控的整体环境有着巨大关系，同时也直接受到IASB财务报告目标的影响。《概念框架》（2010）在通用财务报告目标中删除了“受托责任”，仅保留了“决策有用”（受托责任观与谨慎性原则的同时消失存在其内在关系），这使我们有理由认为即使IASB在《概念框架》（2018）中重新提及“stewardship”（管理责任）一词，现阶段国际通用目的财务报告目标仍以“决策有用”为单极目标。而会计信息质量作为衡量“决策有用”的标准与要求，在《概念框架》（2018）的财务报告目标下进一步体现在“忠实表达”这一基本信息质量特征中。传统谨慎性对待资产（收益）和负债（费用）的不平等被认为无法支撑忠实表达原则，由此IASB对传统谨慎性进行调整后，以新定义下平等对待资产（收益）和负债（费用）来支持忠实表达下中立性信息质量特征，并认为其与“决策有用”的财务报告目标相一致。

国际通用财务报告目标重心的转移，驱使《概念框架》（2018）中谨慎性的地位与定义随之调整，面对国际财务报告的这一变化，我国也应有自己的想法与前进方向，不能盲目跟随。与《概念框架》（2018）中的单极目标不同，我国会计准则同时以“决策有用”与“受托责任”作为双元目标，认为财务报告在反映高层管理人员的责任履行状况中也有着重要的作用和地位。在不同的目标引导下，谨慎性的地位以及定义在我国会计准则中应具有鲜明的中国特色，并适应中国环境。在我国财务报告的双元目标下，谨慎性不可避免地仍要以传统的谨慎性为应用侧重，通过对资产负债的不对称确认计量，更好地监控和制约管理层行为，以忠实表达其受托责任。但同时也要避免具有稳健特征的谨慎性发展成为仅仅为受托责任观服务的谨慎性，这可以防止在受托责任观下，管理层为了减少自己在未来期间的责任风险而蓄意低估净资产和利润的可能性。

2. 从不确定性角度分析。决定我国会计信息质量特征中谨慎性定义的关键因素，除了具有导向意义的财务报告目标，当前的金融风险和经济发展大环境也是重要的影响因素。

不論是传统的谨慎性，还是IASB新解释下的谨慎性，其产生基础是一致的，即专业会计师面对不确定性时做出的专业判断。从金融市场看，随着更加复杂的金融衍生工具的推陈出新，相应的金融工具准则和公允价值准则的完善工作也在不断推进。尤其是在IASB和FASB停止合作期间，IASB更是将大部分精力放在金融工具准则的修订和完善项目上。相应地，国际金融环境会随着相关具体准则的不断完善而更加稳固、可衡量。从对不确定的会计计量与核算上看，IASB通过对《概念框架》的多个章节内容不断进行层层修订，将不确定性纳入整个框架体系，更好地解决了《框架概念》与金融工具准则的内在矛盾，也更好地满足了当下全球金融审慎监管的会计需求[4] 。因此，IASB基于对《概念框架》整体架构的合理信任，对《概念框架》整体及各具体准则对不确定性的把控，以及较高专业水平的会计师的分析预测，有信心认为可以对预期发生的不确定事项进行有效监控，从而实现在此基础上相对公允对称的估计和对不确定事项的衡量。

与国际金融资本市场的大环境相比，我国仍然面临着诸多发展不均衡、不全面的经济问题，大环境所带来的较高程度的不确定等问题也决定了我国仍然要偏重传统不对称谨慎性。

（1）准则层面。尚不完善和统一的会计准则要求我国坚持传统不对称谨慎性。从准则规范层面来看，尚未建立起适合中国特色、类似《概念框架》的具有指导和统领意义的框架。例如，对于不确定事项的核算与计量问题，在具体准则中只突出体现在或有事项的确认与核算中，而在基本准则中却不见其踪迹。相比较而言，《概念框架》（2018）不仅在有用会计信息质量特征理论基础2.46（谨慎性）中将不确定计量考虑进忠实表达，充分评估计量的不确定水平对两大基本信息质量特征的作用途径，还在6.58（选择计量时所考虑的因素）、6.91（现金流基础的估值技术）中将不确定性融入计量基础及方法的选择过程中[4] 。此外，《概念框架》还考虑了结果的不确定性和存在的不确定性，将三者进行对比并分析其关系。

由此可见，《概念框架》（2018）对于不确定性的定义及衡量有着完整且系统的体系，体现了将其融入《概念框架》的全过程。而我国不论是在基本准则还是具体准则层面，对不确定性的重视程度远远不够。我国目前没有完备理论的严格指导与约束，在实务中会计从业者无法真正将不确定性作为基础环境进行综合考量，很难站在中立的角度平等地对待各个会计要素的确认与计量问题。

（2）经济环境层面。金融资本市场环境的不稳定性和经济政策的不确定性，也要求我国坚持传统不对称谨慎性。

我国尚不成熟的资本市场仍存在诸多亟待解决的问题。截至2018年我国境内共有3567家上市公司，资本市场虽然在规模上不断扩大且发展势头良好，但在发展质量上却令人担忧。尤其是2014年以来，因信息披露违法违规等问题证监会查处了多家公司及其中介机构，包括：立案调查43起，同时对16家公司、5家中介机构、171名上市公司管理层人员实施行政处罚，其中21人被市场禁入。更加严重的是，2017年6月欣泰电气被发现欺诈发行，成为创业板第一家，更是我国资本市场第一家因欺诈发行而退市的公司。上市公司违规事件频频曝光，表明我国金融市场的风险长期存在，而资本金融环境的不确定性会伴随着更大范围、更高层次的不确定事项。我国资本市场暴露出的诸多问题，如股价异常波动、上市公司信息不透明、信息披露违规等，都说明了在我国目前金融资本市场环境下，企业的“身体素质”尚弱。因此，在目前的企业环境和资本市场环境下，高风险和高不确定性并存，使得企业提供中立、公允、对称的会计信息的难度更大。

除了尚不成熟的资本市场，我国经济政策的变化也增加了经济环境的不确定程度。倪国爱、董小红[5] 选取2007～2016年A股上市公司数据，研究会计稳健性是否会调节经济政策不确定程度对企业融资的约束力，实证结果表明，经济政策波动带来的不确定性会显著降低企业的融资规模，而具有稳健特征的谨慎性能够有效缓解经济政策不确定性给企业债务融资带来的不利影响。值得关注的是，我国大部分上市公司长期以来都是以“融资”作为上市的主要目标进行企业战略规划，导致很多企业忽视了信息披露质量、公司治理和投资者保护等强化自身的能力，一旦金融资本市场、经济政策等外部环境发生不可预知的变化，而公司内部针对不确定事项既没有事前预测，又没有灵活的事中调节机制，就势必被多变的经济环境“牵着鼻子走”，从而放大不确定性带来的消极影响。

为了在不成熟资本市场下提供符合真实、完整、可靠、相关等会计信息质量要求的会计信息，缓解经济政策不确定性给企业带来的影响，促进企业加快发展，我国必须以具有偏向性的质量要求即不对称谨慎性对外部信息进行约束和规范。通过提供具有偏向性的会计信息，缓和资本市场以及经济政策波动引起的可能会使信息使用者造成误判的不确定性。尤其是针对收益、资产等会计要素的确认，要以更严格、更准确的标准进行控制规范，以应对高风险的外部环境。综上，选择以传统稳健的谨慎性作为我国会计信息量特征之一是当前必然也是最优的选择。

3. 从中立性的外在体现——公允价值的发展程度分析。公允价值作为中立性原则在计量方法上的具体体现，反映市场参与者对未来现金流量的数额、时间、不确定性的当前预期。以公允价值作为计量基础衡量相关会计要素在计量日的状况，一般被认为具有中立性和预测作用。而且计量基础的不同选择对会计信息质量特征也会产生重要的影响，特别是计量基础选择的一致性和不同计量基础导致的计量不确定性对基础质量特征和高质量特征产生的影响[6] 。

公允价值、中立性、对称谨慎性之间有着密切关系且相互影响：公允价值和对称谨慎性共同支持并服务于中立性，同时公允价值的广泛应用也为对称谨慎性的应用铺平道路。因此，公允价值的发展应用水平在一定程度上会影响谨慎性原则的选择。中立性、对称谨慎性和公允价值计量之间的关系如图2所示。

（1）公允价值对谨慎性原则选择的影响。2011年《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》（IFRS 13）发布后，进一步规范了公允价值计量的应用，公允价值计量凭借其突出优势成为受欢迎的计量方法。《概念框架》（2018）的出台，建立了更为系统的计量基础体系与原则，添加了公允价值计量属性以及时反映资产和负债在不确定情况下的价值合理变化。同时，《概念框架》（2018）第六章计量中给出了全新的6.91（现金流基础的估值技术），为无法直接观察公允价值的资产和负债提供了可靠估计原则[4] 。除了在《概念框架》（2018）中完善公允价值定义和计量原则的选择条件，IASB和FASB还重视金融工具具体准则的制定和修订，这一切都为公允价值的应用提供了坚实的理论基础。同时，公允价值在计量资产和负债，尤其是计量金融资产和金融负债的过程中，有着比历史成本更加优越的估值技术和活跃市场的信息来源，使得预估价值的准确性更高，也更加公允、可靠。正是由于公允价值计量方法在准则的不断修订完善中扩大了使用范围，更好地发挥了其优越性，夯实了中立性原则的应用基础，使得IASB不得不重新考虑公允价值与谨慎性之间的冲突问题。

公允价值和传统谨慎性都是因为市场环境的不确定性而存在的，但两者之间的冲突早就存在并引起了学者们的诸多讨论。其中最显著的冲突在于，现有的会计原则大多是历史成本计量下的产物，谨慎性原则更是历史成本计量的极致体现。历史成本计量基础与公允价值计量基础间存在确认条件和计量上的天壤之别，这也是IASB在修订《概念框架》过程中对谨慎性的态度摇摆不定的主要原因。为了迎合中立性原则，更是为公允价值的进一步发展扫清障碍，IASB在《概念框架》（2018）中将谨慎性分类为对称谨慎性和不对称谨慎性，并且认为在中立性原则下只有对称谨慎性存在理论依据，所以只承认对称谨慎性在会计信息质量特征体系中的地位。

至此，可以认为IASB 在《概念框架》（2018）中选择以对称谨慎性作为中立性的支持原则而非不对称谨慎性，是有其理论和应用基础的。从公允价值计量层面来看，不仅仅是因为对称谨慎性迎合了中立性，更是因为公允价值具体准则和相关规范的不断完善为对称谨慎性地位的确立提供了理论支持，同时，公允价值的广泛应用所提供的应用基础也为对称谨慎性的应用铺平了道路。

（2）我国公允价值发展水平决定了目前仍需偏重传统谨慎性，即仍要選择传统谨慎性作为会计信息量特征之一。随着我国会计准则体系的不断完善，公允价值计量在我国经济运行和发展中发挥的作用也越来越突出。

2012年我国发布《企业会计准则第X号——公允价值计量（征求意见稿）》，并于2014年1月26日正式发布《企业会计准则第39号——公允价值计量》（CAS 39）。虽然已有具体准则对公允价值计量进行规范引导，但公允价值在我国的发展并不乐观。其主要原因不仅仅在于金融资本市场不规范，企业应用公允价值计量的途径不合规，更是在于公允价值计量的相关具体准则仍不完善，尚有漏洞。由于公允价值计量本身的特殊性，其建立在假设的基础之上，给予了管理层和会计工作者过大的自由度，容易成为盈余管理的理想工具;同时，由于公允价值的披露和计量需要根据相关要素的变动来进行动态调整，其复杂性和高度专业性使得执行过程艰难，对会计工作者的专业素养要求较高，这些都会降低公允价值计量的准确性，尤其是相关金融工具公允价值计量的可理解性较低。这一点在估值技术中有突出体现，根据具体准则规定，确认相关会计要素的公允价值可以采用市价法、类比法、估值技术法，具体可根据是否存在活跃市场报价，以及市场中是否提供相同或相似资产负债进行选择。值得注意的是，按照会计准则规定进行公允价值计量，路径多且没有对路径选择的前提条件进行严格把控，导致其可操作性大，若仅以此作为价值确定的标准，并不能保证所提供价值的公允、可靠。计量过程存在人为操纵和主观因素的影响，会在很大程度上影响利用估值技术计算出的公允价值，和实际公允价值之间存在较大差异，失去了使用公允价值进行确认和计量的优势。

综上所述，公允价值在我国的孕育时间短、成长周期长，还很不成熟，尚没有能力作为计量原则为新会计信息质量特征提供可靠的应用基础。这决定了我国在未来很长一段时间内，都会以不对称谨慎性作为会计信息质量特征之一。但需要说明的是，坚持传统谨慎性并不意味着和发展公允价值计量方法相冲突，谨慎性原则和公允价值计量在各层面都有显著差异，两者在经济生活中发挥着各自的优势与不可替代的作用，所以两者的关系并不是不可调和的。

（3）谨慎性与公允价值对立统一。需要肯定的是，即使公允价值与传统谨慎性之间存在显著冲突，两者之间的关系也是对立统一的。虽然公允价值计量符合中立性的质量特征，但不代表其排斥谨慎性[7] 。

首先，两者的目标一致，即合理披露会计环境中的不确定性，为会计信息使用者提供决策有用且更加真实可靠的信息。虽然在经济上行和经济下行的不同过程中，谨慎性和公允价值对不确定环境的预判有所差异，但面对不确定损失和不确定收益时，两者是相辅相成的。在经济繁荣时公允价值会缓解稳健性的过度谨慎，在经济萧条时谨慎性也会缓解公允价值放大的经济恶果。

其次，两者存在内在协调性。虽然公允价值计量理论看似完美、客观、公正，但其在实际操作过程中容易受到市场与技术等各方面不可控因素的影响[7] 。尤其在公允价值计量过程中，更需要技术人员在信息不充分、不完整的情况下大量运用主观判断，会存在很多不确定性，无法保证完全的中立与公允，而合理运用谨慎性原则可以更好地缓冲这种负面影响。

最后，从影响方向来看，公允价值计量可以结合市场环境和未来的现金流对相关价值做出更加客观的判断。这在一定程度上可以弥补在谨慎性原则短期使用过程中会计信息使用者对企业资产和收益的低估，更好地发挥会计谨慎性的优势，而且公允价值对资产（收益）和负债（费用）的双向反应也可以弥补会计谨慎性在不确定环境中的单向反应[8] 。因此，虽然不对称谨慎性和公允价值在计量原则上有差异，但两者从根本目标和内在协调性来看是相辅相成、对立统一的。

综上，在未来一段时期内，我国发育尚孱弱的公允价值计量不会将传统谨慎性剔除出会计信息质量特征体系，传统谨慎性在我国仍将存续很久。而在此期间，会计工作者们既要正确处理好公允价值与谨慎性之间的关系，充分发挥公允价值计量提供客观公正会计信息的优势，也要发挥不对称谨慎性在具体会计信息处理实务中的审慎和制约作用，以更好地协调两者在共同促进我国会计信息质量特征发展中的协同作用。

五、结语

自IASB发布《概念框架》（2018）以来，引发了国内外学者关于谨慎性地位和作用的诸多讨论，尤其是其将谨慎性重新定义为对称谨慎性和不对称谨慎性两类，且仅承认对称谨慎性在会计信息质量特征体系中的地位的做法，更是引起了各国学者的讨论热潮。本文针对《概念框架》（2018）重新引用谨慎性这一做法，回顾了谨慎性原则在《概念框架》中地位的大起大落，并着重分析了此次国际会计准则变动是否会对我国谨慎性原则的应用有所影响。具体从我国财务报告目标、不确定性、公允价值计量的发展这三个角度进行分析，同时结合《概念框架》（2018）中关于谨慎性变动的理论和实务基础，对两者的不同进行讨论。本文认为，我国在未来很长一段时间内仍将继续坚持谨慎性原则，并且仍将侧重应用具有稳健特征的不对称谨慎性。具体原因如下：

首先，和《概念框架》（2018）通用财务报告目标相比，在我国谨慎性的目的不同。《概念框架》（2018）所主张的单极目标和我国会计准则所主张的二元目标之间的差异，决定了我国应用谨慎性原则的同时要兼顾“决策有用”和“受托责任”，约束管理层行为，反映管理层对经济管理的执行责任。不能完全以对称平等和中立的态度对待所有经济事项，而是需要以稳健和不对称态度限制管理层为实现自我责任目标而做出的操控行为。

其次，与《概念框架》（2018）中不确定性的完整核算体系和严格的准则规范相比，对称谨慎性在我国没有坚实的理论基础。由于核算体系和准则制度的缺失，我国会计工作者无法对不确定事项和环境进行合理预估和判断，更无法以对稱平等和中立的态度进行确认和核算。同时，我国资本市场和经济制度环境的不确定性，也增加了会计确认、计量核算的难度。这些都决定了我国需要继续坚持具有稳健特征的谨慎性，以缓冲不确定性带来的冲击。

最后，《概念框架》（2018）中的公允价值计量理论较为详细，结合国际会计准则对金融工具准则的不断规范，IASB对公允价值有系统、完整且严格的规范核算体系，为对称谨慎性的应用铺平了道路。相比较而言，我国公允价值计量体系发展缓慢滞后，尚无法为我国应用对称谨慎性提供有效的应用基础，需要进一步平衡公允价值与谨慎性之间的关系，协调计量原则和会计原则，以共同促进我国会计理论和经济的发展。这使得我国现阶段仍需要坚持传统不对称谨慎性，引入以公允价值为计量基础的对称谨慎性之路任重道远。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   任永平，巩满霞. 传统谨慎性，抑或IASB谨慎性——基于IASB概念框架征求意见稿的思考[ J]. 财会月刊，2017（23）：92 ～ 95.

[ 2 ]   陆建桥. 国际财务报告准则2018年发展成效与未来展望[ J]. 财务与会计，2019（2）：7 ～ 13.

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