韩鹏 艾晓彤

【摘要】高校的核心竞争力体现在教育质量上，提升教育质量不能忽视质量成本管理。高校教育质量成本是对不合格人才培养发生的一切支出，由预防成本、鉴定成本和内外部损失成本构成。结合《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，设置教育质量成本一级科目进行核算，并归集到“业务活动费用”“单位管理费用”“其他费用”等费用类科目中;以教育质量成本核算为基础，从高校预警机制构建、以专业质量认证为抓手、实施教育质量成本标杆管理、实时出具教育质量成本报告等方面，实现教育质量成本优化。

【关键词】教育质量成本;成本费用;权责发生制;收付实现制

【中图分类号】G647.5      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）05-0057-5

一、引言

2014年1月1日起施行的《高等学校会计制度》（财会[2013]30号，简称“旧制度”）中规定高等学校会计核算一般采用收付实现制，且未设置费用类科目，这使得高校教育质量成本核算与控制工作难以开展。2019年1月1日起，高等学校开始施行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号，简称“新制度”）。新制度明确提出行政事业单位会计核算也应具备财务会计功能，且采用权责发生制，并设置了费用类科目，这为高校进行成本费用核算与管理提供了以下契机：①优化了高校成本费用核算的方法与原则。旧制度主要执行预算会计，以收付实现制为主。如高校购入不需要安装的固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目，同时按实际支付金额，借记“教育事业支出”等科目，贷记“银行存款”等科目。该支出实际上形成了成本费用，但将实际支付金额一次性列为支出，与固定资产的长期资产属性不匹配，一次性列支显然不合理。因此，收付实现制不能正确反映成本费用的归属问题，成本费用核算必须以权责发生制为基础。新制度强化了财务会计功能和权责发生制基础，为高校成本费用核算提供了方法和手段。②为高校教育质量成本的结转指出了路径。教育质量成本最终要结转到费用类科目中，旧制度只设置了支出类科目，没有设置与高校成本核算相关的费用类科目，使得高校教育质量成本无处结转。如在计提固定资产折旧时，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目，折旧费用无法反映在成本费用中。而新制度设置了具体的费用类科目，包括业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用和其他费用，使得依据产生教育质量成本活动的性质将教育质量成本结转至相关费用成为可能。

但是，在新制度的科目设置和对主要账务处理的说明中，高校教育质量成本的核算规则没有得到直观体现。高校为提高教育质量而发生的投入和支出分散在各项投入和支出中，因此需要将其识别出来并归集教育质量成本，将其还原至费用类科目，从而为进一步计算生均成本打好基础。基于现行教育质量成本核算存在的不足以及新制度为教育质量成本的核算提供契机，本文拟在高校教育质量成本内涵界定的基础上，结合新制度设置的费用类科目，指出教育质量成本的归集途径和会计核算方法，并提出教育质量成本控制优化建议。

二、高校教育质量成本界定

（一）高校教育质量成本的内涵与外延

在培养学生的过程中，部分学生因各种原因而不能正常毕业，将会导致合格学生的生均成本增加，如果这些学生继续学习，则还会发生增量成本。在校生伤亡、负面信息传播及毕业生本人没有令用人单位满意而对学校声誉造成的不利影响等难以进行会计计量，是一种隐性损失成本。高校为了减少上述损失，必然会发生一些预控支出。从质量内涵上看，学生培养质量分为两类：一是高校培养目标与社会需求脱节，即符合性设计存在质量问题;二是培养过程存在问题，即在符合性设计不存在质量问题的情况下，培养过程没有达到培养目标。因此，可将高校教育质量成本定义为对不合格人才培养所发生的一切支出。

会计计量視角下的高校教育质量成本可归为四类，分别具有不同的成因和表现：①预防成本，是指高校为保证教育质量、减少质量事故而进行的一些必要投入，具体包括教学质量保障体系建设支出、质量监控支出和构建以学生培养为中心的预警机制支出等。②鉴定成本，是指为判断教育质量达标与否而付出的鉴别费用，具体包括学科评估支出、专业质量认证支出、课程评估支出、学生专业素质水平合格率鉴定支出、学生毕业论文（设计）质量鉴定支出等。③内部损失成本，是指不合格学生浪费的教学资源及重新对其培养而付出的费用。学生因各种原因中途退学、因未修满学分而留级、因考试不及格而重修以及高校科研团队科研项目失败、教师教学质量事故、教辅人员不尽职等，其所损耗的教学与科研资源、增加的培养费用和鉴定费用等，属于高校教育质量内部损失成本。④外部损失成本，是指因在校生人身伤亡、违法犯罪等方面的负面信息在社会上扩散及用人单位对毕业生不满意等对学校声誉造成的直接或潜在影响。

（二）最优高校教育质量成本的界定

对于上述四类成本，预防成本与鉴定成本是高校为提供更好的教育服务、保证教育质量发生的主动投入，属于高校的控制成本;内部损失成本与外部损失成本统称为损失成本，是在校学生培养质量不合格而造成的成本及损失，并且损失成本尤其是外部损失成本属于高校的不可控性成本。控制成本不可避免，与损失成本成反向变化关系，当控制成本增加时，损失成本就会减少。只要损失成本的减少大于控制成本的增加，高校就应继续提高预防成本或鉴定成本。当任何额外的预防成本或鉴定成本的增加都大于损失成本的相应减少时，该点就代表了最优教育质量成本水平，是控制成本与损失成本的最佳平衡点，决定了可接受的教育质量水平。

在现实中，高校很难将教育质量成本保持在某一特定值，但若使其保持在某一个范围内则相对容易。本文将高校教育质量总成本与教育质量水平组成的区域划分为改善区、至善区、适宜区三部分。①在改善区，损失成本比例较高，因此可以通过降低损失成本进行优化，强化质量控制过程，提高教育质量预防和鉴定成本的投入，使高校教育质量总成本得到有效减少。②在至善区，控制成本在高校教育质量成本中所占比重大，高校为追求过高的教育质量付出了不必要的教育质量成本，应适当减少控制性费用的投入。③在适宜区，控制成本与损失成本的比例相对合适，此时，教育质量较高，教育质量成本较低，符合高校教育质量成本—效益平衡原则。

高校应寻找控制成本与损失成本的合理比例区间，使教育质量成本和教育质量水平保持在适宜区，实现高校教育质量成本—效益的最佳平衡。企业质量成本的经验数据是：预防成本小于10%、损失成本大于70%的为改善区;预防成本大于10%小于50%、损失成本小于50%的为适宜区;预防成本大于50%、损失成本小于40%的为至善区。借鉴企业质量成本的经验数据，高校利用智能化信息处理方法，也可以得到教育质量成本的经验数据，作为高校教育质量成本控制的标杆参考。

三、高校教育质量成本会计核算

（一）科目设置与账务处理程序

1. 科目设置。为加强对教育质量成本的核算与控制，高校需要设置“教育质量成本”一级科目，下设四个二级科目（预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本），二级科目下再按具体内容设置明细科目。“教育质量成本”科目的借方主要核算高校为保证和提高教育质量而发生的各项费用以及因教育质量不合格而发生的损失。根据这些费用和损失发生的原因及一定的分配标准，对“教育质量成本”进行分配、结转，将其从贷方转入对应的费用类科目的借方，涉及的费用类科目主要有：①“单位管理费用”科目，对应“预防成本”二级科目;②“业务活动费用”科目，对应“鉴定成本”、“内部损失成本”二级科目;③“其他费用”科目，对应“外部损失成本”二级科目。经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用及所得税费用，与高校教育质量成本关联性不强，在教育质量成本的结转中不予考虑。

2. 账务处理。在高校发生费用或损失时，首先应判断其是否属于为提高和保证教育质量、处理教育质量事故而发生的费用。若属于，判断其应归为预防成本、鉴定成本、内部损失成本与外部损失成本中的哪一类，归集到“教育质量成本”相应明细科目的借方，借记“教育质量成本（明细科目）”科目，贷记“零余额账户用款额度”/“银行存款”/“应付职工薪酬”/“库存物品”/“固定资产累计折旧”等科目;根据各项教育质量成本的发生原因及性质，将“教育质量成本”科目从贷方转入相关费用项目，其中，预防成本转入“单位管理费用”科目，鉴定成本、内部损失成本转入“业务活动费用”科目，外部损失成本转入“其他费用”科目，即借记“单位管理费用（明细科目）”/“业务活动费用（明细科目）”/“其他费用（明细科目）”科目，贷记“教育质量成本（明细科目）”科目。从“教育质量成本”科目的贷方转入“业务活动费用”科目的“鉴定成本”和“内部损失成本”，其是生均成本的重要构成部分。

（二）应用举例

高校为提高教学质量组织的教学竞赛产生的竞赛组织费、购买奖品支出等，属于教学管理活动产生的教育质量预防成本，借记“教育质量成本——预防成本（教学竞赛费用）”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目;结转教育质量成本至“单位管理费用”科目时，借记“单位管理费用——教学竞赛费用”科目，贷记“教育质量成本——预防成本（教学竞赛费用）”科目。

高校为检验学生学习成果组织考试发生的试卷印刷费，属于专业教学活动及其辅助活动产生的教育质量鉴定成本，借记“教育质量成本——鉴定成本（试卷印刷费）”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目;按照各个学院试卷印刷费用单据，将教育质量成本结转到“业务活动费用”科目，借记“业务活动费用——试卷印刷费（××学院）”科目，贷记“教育质量成本——鉴定成本（试卷印刷费）”科目。

为使留级生、延期毕业学生重新达到培养要求所增加的培养费用、鉴定费用，属于专业教学活动及其辅助活动产生的教育质量内部损失成本，借记“教育质量成本——内部损失成本（培养计划修订费、重新考核费等）”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目;根据各学院发生内部损失成本的实际情况，结转到“单位管理费用”或“业务活动费用”科目，借记“单位管理费用——培养计划修订费（××学院）”或“业务活动费用——重新考核费（××学院）”科目，贷记“教育质量成本——内部损失成本（培养计划修订费、重新考核费等）”科目。

为校内学生伤亡事件做出的赔偿属于非专业教学活动产生的外部损失成本，借记“教育质量成本——外部损失成本（学生伤亡赔偿）”科目，贷记“银行存款”科目;该赔偿费用由当事学生所在学院负担，结转至“其他费用”科目，借记“其他费用——学生伤亡赔偿（××学院）”科目，贷记“教育质量成本——外部损失成本（学生伤亡赔偿）”科目。

四、高校教育质量成本控制方法

（一）构建预警机制，优化预防成本、减少损失成本

当前， 各高校综合性的信息平台尚未建立，各部门自行开发的系统无法实现部门之间的数据共享，使得信息重复统计、信息孤岛问题依然制约着包括高校预警工作在内的管理效率，各院系管理人员将大量精力耗费在频繁为学校职能部门报送统计报表、应对考核和检查总结上。高校是知识集聚之地，却没有企业信息共享发展速度快，而且目前高校预警机制适应科层组织，这种组织是一种行政化的管理体制，层级多、部门多，各部门之间信息交流成本高、反应实效慢，大大影响了预警的整体效率。从学术研究来看，以各类专题研究较多，如高校学生突发事件预警机制研究[1] 、高校毕业生就业预警体系构建研究[2] 、高校辅导员预警能力研究[3] 、高校财务风险预警[4] 。以学生培养为中心的所有学校的预警活动是综合预警系统的各模块，应利用智能化和大数据技术，开发实时综合预警软件，以此优化预防成本、减少损失成本。

面对学生日常培养中的事务性问题，在预警基础上，应将职能相近的管理部门合并，减少基层部门针对职能交叉的上级部门事务性工作的应对和处理，同时各管理部门应以提高服务效率为宗旨，减少部门费用支出和教育资源的重复投入，以此减少内部损失成本。面对突发重大事件，高校应借助信息化建立完善的应急系统和程序，建立合理的责任人赔偿制度，提高事件的处理效率，明确校方和非校方的责任，将外部损失成本降到最低。如很多高校都有官方微博和微信公众号，应充分利用这些信息网络平台，日常发布或传播正能量信息，树立并维护高校良好形象。当负面事件发生时，将事件调查真相、各方责任和处理结果客观地发布在平台上，在最短的时间内消除不良影响。学生就业也是高校重点关注的问题，大部分学校设有校友工作办公室，应积极关注未就业学生动态，为其提供就业咨询服务和相关就业信息。如高校可以将收到的各单位招聘信息发布到就业中心信息网络平台上，发挥好用人单位与未就业学生之间的“桥梁”作用，帮助学生快速解决就业，提高其对母校的认可度，防止因學生就业压力大和满意度低等使高校外部损失成本进一步增加。

（二）以专业质量认证为抓手，优化鉴定成本

大学生取得毕业证与学位证是高校人才培养的基本认定标准，为了使学生成长、成才，其鉴定成本优化主要在教学质量监控与对学生学习效果的评价两个方面。

1. 教学质量监控。教学质量监控体系一般由教学指挥决策系统、信息收集反馈系统、检查评估评价系统、质量支持保障系统四大系统构成。具体如下图所示。

图中的四大系统，细分为目标系统、组织系统、制度系统、调控系统、信息系统、评价系统、校内外支持保障系统等，对应着高校教学全面质量管理体系。数据最终以各种形式提供给学校决策部门，其中以货币形式反映的教学质量支出即为教育质量成本的主要构成部分。为满足教育质量成本控制的实时信息需求，以财务共享服务为中心的高校大数据平台建设尤为重要。

2. 对学生学习效果的评价。评价在校阶段学生学习效果，主要从学生学习满意度、课程成绩、创新能力和综合素质四个方面定期展开，如表1所示。

人才培养质量监测的常规工作通常包含预防成本、鉴定成本和内部损失成本。外部损失成本与学生毕业后的情况相关，其中毕业后3 ～ 5 年内的整体发展状况是在校学习效果的重要反映和体现，如表2所示。

由于以上人才培养质量监测常规工作涉及部门太多、信息交流不畅，导致鉴定成本较大。因此，找到简化的鉴定措施，以此为中心开展鉴定工作，是优化鉴定成本的重要路径。由于社会对高校人才培养质量的鉴定成本较大，当发生外部损失时，学生的培养已不可逆转，故对学生在大学学习期间的培养质量鉴定是最有效的。作为高等教育质量保障的重要手段，专业认证自20世纪80年代被引入我国后，已在某些大学做了试点，但目前仍未普及。专业认证一开始就按国际通行标准规范操作，使其成为社会的通行证，即只有经过可靠认证机构认证的专业才能被行业和社会承认，学生才会得到用人单位的认可，否则学生就业将被附加很多要求和条件。因此应以专业质量认证为中心，重新划分高校职能部门职责，避免交叉管理，优化上述传统的校内外鉴定成本。

（三）提高教育质量成本核算意识，实施教育质量成本标杆管理

由于高校成本费用核算、教育质量成本核算与控制目前处于探索的初始阶段，高校应强化教育质量成本核算意识，分析本校成本费用结构，完善成本核算制度和体系，以新制度费用类科目为依据，根据本校教育质量成本发生的实际情况和核算需要，设置简明而全面的明细科目，建立符合本校特点的教育质量成本核算明细账，对教育质量成本做出清晰的归集和结转。

各层级高校可以选择教育质量成本控制成效较高的同层级其他高校作为标杆，或者以更高层级高校的教育质量成本控制为标杆，扩大对比对象，激发高校教育质量成本控制的竞争意识，相互学习借鉴教育质量成本控制过程和模式，根据本校定位、办学目标、特点特色、优势劣势和实际水平做适当改进。高校内部各个学院之间也可以相互交流学习教育质量成本控制方法，明确各自的优化改进方向，进而提高本校整体教育质量成本管理水平。

（四）出具教育质量成本报告，持续改善教育质量

新制度下的收入费用表代替旧制度下的收入支出表，教育质量成本是收入费用表的主要组成部分。基于教育质量成本控制需要，在高校原有的会计科目表中增设了一级科目“教育质量成本”后，能够及时提供教育质量成本信息，该信息反映在教育质量成本报告中。教育质量成本报告一般应包括以下内容：①预防成本、鉴定成本和内、外部损失成本四类的本年预算与本年实际金额，对其差异作出分析，对教育质量支出合理与否作出判断，对四类成本占比的合理与否作出判断;②确定对应的改进措施;③对一些典型事例写出具体分析结果;④预测下一报告期的教育质量成本控制目标等。

上述四项内容对高校制定教育质量战略、教育质量评价体系的有效性提供了基本依据，但是基于传统的财务控制方式，高校财务部门无法实时提供教育质量成本数据，因为就目前的高校财务信息化建设状况来看，人事、资产、财务、薪酬、后勤、收费等系统虽然先进，但是各个子系统无法完美地结合起来，为此，高校构建财务共享服务中心是十分有必要的。财务共享服务中心将各校区、各部门的核算单元、子系统接入平台，以便随时监控和报告学校各部门发生的预防成本、鉴定成本、内外部损失成本及其改进情况。

五、结语

高校的竞争是教育质量的竞争，追求教育质量必然会提高教育质量成本和生均培养成本，这是市场生存法则;教育质量最佳时对应的教育质量成本为最优，这是高校运营原则。在高质量发展的现实情况下，加强教育质量成本研究，是制度背景的要求。高校应以政府会计改革为契机，逐步开展以权责发生制为基础的成本核算与控制工作，以提高人才培养质量、优化教育质量成本为基本目标，借助财务共享服务中心平台、实时出具质量成本报告，驱动传统会计作业向财务服务、持续推动高校价值的战略型财务转变。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   陆岸.高校学生突发事件预警机制构建初探[ J].黑龙江高教研究，2014（4）：12 ～ 14.

[ 2 ]   吴桂彬.高校毕业生就业质量监测预警研究[ J].广西民族大学学报（哲学社会科学版），2016（3）：179 ～ 183.

[ 3 ]   吴志龙.大数据时代下高校辅导员预警能力研究[ J].国家教育行政学院学报，2015（4）：62 ～ 66.

[ 4 ]   凌立勤，倪燕.高校财务风险预警模型的实证研究[ J].同济大学學报（社会科学版），2013（5）：117 ～ 123.