公益性实物捐赠对企业财税处理的影响研究

2020-03-25吴燕妮

中国市场 2020年8期

[摘要]企业的财税处理是不可分割的两部分，税收政策的修改会接连影响到企业的涉税会计处理。文章针对公益性实物捐赠，归纳其税收政策和会计处理方法，通过案例形式研究不同口径的捐赠成本对企业财税处理所产生的影响，得出以捐赠票据上列明的金额进行税前扣除对企业税负和净利润的计算都是一种利好。

[关键词]公益性实物捐赠;捐赠成本;税务处理;会计处理

[DOI]1013939/jcnkizgsc202008147

1引言

由于税法和会计准则的规定不同，企业对实物捐赠的税务处理和会计处理存在着差异，而且在实务中对公益性实物捐赠支出所得税的扣除方法也有所不同，主要包含有以下两种不同的税前扣除方法[1]：方法一：以捐赠票据上列明的金额进行税前扣除;方法二：以实物捐赠的账载成本进行税前扣除，在实务中大多采用方法二。本文从税务和会计两个角度做出指引，有助于解决公益性实物捐赠的财税处理。

2公益性实物捐赠的税收政策解析

21公益性捐赠的内涵

本文所指的“公益性捐赠”并非企业发生的全部用于公益事业的捐赠，而是专指符合我国《企业所得税法》中规定的“公益性捐赠”。另外，本文研究的公益性捐赠是以实物资产形式进行的捐赠，这主要是由于相对于货币资金，实物资产捐赠所涉及的税收政策及会计处理更为复杂。

22关于增值税的相关政策解析

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条和第十六条的规定，企业发生的实物捐赠应当作为视同销售货物缴纳增值税;同时因捐赠实物所产生的进项税额在符合扣税条件下可以依法进行扣除，不需要做进项税额转出。

23关于企业所得税的相关政策解析

231实物捐赠的相关规定

对于实物捐赠的税收规定，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生的实物捐赠也应当视同销售货物，因此会产生视同销售收入和视同销售成本，在进行纳税调整时应当纳税调增视同销售利润。

232公益性捐赠的相关规定

对于公益性捐赠的税收规定，根据新《企业所得税法》第九条，当公益性捐赠支出低于捐赠扣除限額即企业会计利润的12%时，按照实际发生金额进行税前扣除;而当公益性捐赠支出高于捐赠扣除限额时，在捐赠年度，只能以捐赠扣除限额为限进行税前扣除，对于超过限额部分准予在捐赠年度以后的三年内结转扣除。

3公益性实物捐赠的会计处理研究

31发生公益性实物捐赠时的会计处理研究

对于公益性实物捐赠的会计处理，实务中存在争议，其围绕的焦点在于是否应当对此确认营业收入。本文认为在会计上不应确认营业收入，而应以实物资产的账面价值计入营业外支出，因为根据CAS14第二条和第五条，实物捐赠所引起的库存商品等实物资产的流出不符合收入的确认条件，应当确认为“营业外支出”。

32超过捐赠扣除限额标准时的会计处理研究

根据新《企业所得税法》，超过捐赠扣除限额部分的公益性捐赠支出准予在捐赠年度以后三年内结转扣除，因而会形成财税处理上的可抵扣暂时性差异，企业应确认相应的递延所得税资产，冲减所得税费用[2]，在以后年度进行税前扣除时，再结合其具体的扣除情况做相反的会计分录。

下文将以案例解析的形式来具体研究。记方法一的捐赠成本为A，记方法二的捐赠成本为B，假设A大于B。

4案例解析

案例：某企业2018年4月将自产货物通过红十字会对外捐赠，该批捐赠货物的账面价值为80万元，该企业同类货物近期平均售价为100万元（不含增值税），为生产该批货物购入原材料可抵扣进项税额为7万元。已知该企业适用的企业所得税税率为25%，增值税税率为17%，城建税、教育费附加及地方教育附加税率分别为7%、3%和2%。假设不考虑其他税费，不存在其他纳税调整事项。

该项捐赠业务产生的营业外支出=80+17=97万元，应纳增值税=17-7=10万元，税金及附加=10×（7%+3%+2%）=12万元。

在此本文借鉴董根泰等人的方法[3]，将方法一和方法二下的捐赠成本（A=100+17=117万元;B=80+17=97万元）与当年捐赠扣除限额的大小进行比较，有以下三种情况。

41B

假设该企业2018年除上述捐赠业务外的利润总额为1100万元。

411利润总额的计算

利润总额=1100-97-12=10018万元。捐赠扣除限额=10018×12%=120216万元。

412纳税调整

（1）实物捐赠部分：应纳税调增100-80=20万元。

（2）公益性捐赠部分：

方法一：117<120216，可以据实扣除，即该项捐赠当年实际税前扣除额为117万元，但会计上只确认了97万元的营业外支出，故应纳税调减20万元。

方法二：97<120216，可以据实扣除，即该项捐赠当年实际税前扣除额为97万元，无需纳税调整。

413财税差异及处理