熊雄

摘 要：电子制造服务业企业提供给客户设计、开发、制造、采购、物流以及售后等服务。电子制造企业的关键是制造，核心部分是产品设计和开发、模具开发等初始活动。企业会计准则收入CAS-14号从2018年开始实施，业界对于制造部分的研究很深入，但是对初始部分收入的研究少。准则也只用一句话进行阐述履约义务“企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品”。初始活动收入确认和处理怎么展开，论文将运用最新的中国企业会计准则-收入（2017），结合电子制造服务企业为例子系统解决初始活动相关问题。

关键词：预生产;电子制造服务;履约义务;初始活动;收入确认

一、电子服务制造业（EMS）介绍

1.EMS定义

电子制造服务业（EMS，Electronics Manufacturing Services），一般的概念就是代工厂，企业专门设立的为消费类、电子类终端产品提供生产加工服务的产业，也被称为是制造环节外包的行业。但是随着技术进步和企业不断发展壮大，电子制造服务业除了参与制造外，同时介入到采购、物流仓储以及售后等一系列活动，甚至一些企业增强研发和资金力度，积极探索参与设计和开发，希望为全球客户提供差异化低成本的服务。

2.EMS模式

随着电子信息业的发展，电子制造服务产业开始进入新纪元。它们具有分工明确、原料采购范围广、生产能力强和经销等特点，并在品牌效益的推广下，形成大量业务外包的现象，现如今已经拥有了一条全球的供应链，具体如下图1所示：

如图，品牌销售商出于节约成本和减少风险的考虑，将生产制造部分外包给代工商（OEM），随着OEM不断壮大和品牌服务商战略考量，OEM不断从单纯生产向上游初始活动拓展，不断加强自身产品研发，模具开发生产等能力，逐渐转向ODM。随着全球化的不断推进，电子制造服务商进一步进行市场调整、科技创新和供应链整合以适应全球客户需求，这样EMS能够提供除了品牌建设，市场分销等众多服务给客户，客户可以专注于其核心领域，不断增强竞争力。

二、电子制造服务业初始活动概述

电子制造服务业初始活动也叫预生产，通常在电子服务制造企业进行产品大规模量产前的准备工作，主要包括新产品设计研发，模具生产，知识产权研发等。从图1可以看到初始活动在电子服务制造业属于前端业务，同样是属于核心业务，初始活动是制造企业的竞争和创新點，符合当今生产定制、批量小、技术要求高的发展趋势。比如富士康的模具制造。

三、提出问题

最新的会计准则对初始活动收入中确定履约义务如下规定，企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。其意思是企业为客户进行的设计、研发，模具生产一般确定为研发费用和资产，比如为客户商品生产开发的模具，在本企业使用时，一般是计入资产的;又如为客户开发的产生的设计工时，计入研发费用。那为什么说作为可以向客户转让的资产时，就不一样了。因为站在客户的角度，商品和服务得到客户的认可，有可能单独签署合同。实际情况是，由于客户在另外第三方采购成本高，而且三方采购安装测试时间长，客户愿意为加快前期研发给予的激励措施。初始活动收入确认的路径是什么。会计人员在实务操作中理解初始活动的履约义务并向客户转让了承诺的商品？

初始活动是直接计入资产和费用还是确认收入，需要通过判断初始活动合同和客户给予价格，结合客户是否认可和接受初始活动产生的商品的转移等条件来判断。

四、电子制造服务业初始活动收入确认

1.电子制造服务业初始活动履约义务的识别

（1）转移给客户的模具

电子制造服务企业经常同意采购或生产客户特定的模具，客户将从中获得模具的所有权。在这些情况下，有一个增量收益传递给客户，因此企业考虑客户特定模具是否是潜在的履约义务。从客户的角度来看，本企业的安排是为了产品制造，而模具是企业必须满足未来制造订单的必要元素。也就是说，从定性的角度来看，与产品的制造相比，模具对客户的重要性要小得多。从数量上看，与预计制造期间客户产品制造的预期收入相比，模具价值的重要性要小得多。因此，企业将客户特定的模具识别为合同中的无关紧要。由于客户特定的模具是一个无关紧要的元素，因此企业一般不允许（但不要求）不将模具评估为单独的履约义务。

电子制造服务企业可以根据自己的实际情况将转移给客户的模具分类确认履约义务。

①无法获得收益：在某些安排中，企业不会收回客户特定模具产生的任何费用。在这些情况下，模具不被视为履约义务，将模具相关的成本予以资本化，并在模具用于为特定客户生产产品的时间段内折旧。

②批量价格回收：在某些安排中，企业和客户同意通过摊销超过预期的制造销售量来抵消模具的成本。通常无法保证客户可以购买最少量的产品得以确保模具成本可以收回。在这些情况下，模具不被视为履约义务，并且将模具相关的成本予以资本化，并在模具将用于为特定客户生产零件的时间段内摊销。

③一次性回收：在大多数情况下，企业为模具一次性支付，企业和客户同意单独的模具协议（通常是订单），该协议要求客户支付企业建造或采购模具的成本，最终转移给客户。每个模具订单通常与产品制造订单单独协商，并且模具订单包括定价条款。虽然模具被认为对整体布局不重要，但企业将这些模具订单视为单独的合同。一旦控制了模具转移并从客户收到对应金额，企业将确认模具履约的收入，并支付相关成本。

（2）设计和工程（D&E）服务

与D&E相关，电子制造服务企业同意在主协议中制造外的为D&E中提供专用资源或其他帮助。下面评估了两种可能的情景：

①单独合同：通常主协议规定，如果客户要求，必须签订单独的设计服务协议（订单），以确定工作范围和定价。预计以特定费率签订的D&E服务协议将根据单独协商的合同提供服务（以独立销售价格定价）。因此，D&E协议被视为单独的合同，在服务期内确认收入。

②长期合同价格回收：在某些情况下，企业无权获得D&E的保证金，而是制造合同之前发生的D&E成本可以通过制造的单件价格回收，而不保证未来的制造合同将授予企业并由双方执行。D&E活动通常在制造合同存在之前完成（即没有承诺的考虑因素，可能没有承诺的制造合同）。因此，企业认为对未来的批量数量出货没有可执行的保证，这些数量是补偿所产生的全部D&E成本所需的。由于在D&E工作时没有合同，因此没有收入分配给D&E，D&E成本在发生时计入费用。

2.初始活动收入确认路径和会计分录

如图2，第一步是确定初始活动是否属于新CAS14收入确认的范围。根据CAS14，与客户签订的合同属于其的范围。客户是签订合同的一方，客户获取作为该企业日常活动产出的货物或服务以换取对价。通常，所有具有初始活动的合同都在CAS14收入确认的范围内。因此，下一步是区分初始活动是将商品或服务转移给客户还是履行成本，当初始活动被确定为履约义务时，履约义务在CAS14下进行核算。如果未将生产前活动确定为履约义务，则根据其他企业会计准则确认为研发费用，生产经营相关的成本和资产。因此，企业的初始活动将分为两类：

第1类-产生的知识产权或资产转移给客户（即承诺的商品或服务）

如上所述，当能够独立核算成本的，获得能从客户取得报酬的单独订单时，初始活动（工程和设计、模具）在CAS14下被视为用于此类商品的单独合同。以下分析特定于这些合同，企业评估每个安排的条款，以确定企业将商品转移给客户和向客户履行义务提供承诺的服务。

设计和工程合同

企业通常会在向客户提供服务时转移控制权，因为：（1）设计和工程服务特定于客户要求;（2）企业有权获得迄今为止所执行工作对应补偿（包括合理利润）。因此，在一段时间内确认收入和成本确认收入是适当的。

（1）记录设计和工程成本

借：服务成本（包括销售成本），贷：应付款或工资薪金

（2）在产生设计和工程成本时记录相关收入

借：未开票应收账款，贷：收入

（3）将发票记录给客户以获取设计和工程服务

借：应收账款，贷：未开票应收账款

模具合同

企业考虑到模具是从第三方采购还是内部建立，以确定适当的收入确认模式。

（1）自制模具，控制权转移给客户

在这种情况下，特别是当企业在内部构建模具时，控制权在一段时间内而转移。通常，因为（i）模具是一种没有其他用途的资产，因为它特定于客户的产品要求;（ii）企业通常有权获得迄今为止所完成的工作的交易对价（包括合理的利润），因此某一时段内确认模式是适当的。

满足一段时间确认收入时：

记录收入，因为借记到未开单收入会产生成本。

借：成本，贷：应付账款

借：未开票应收账款，贷：收入

如果不符合一段时间确认收入标准时：

把成本资本化为其他流动资产，并且在控制权转移给客户的时间点确认收入和成本。

借：成本，贷：其他流动资产

借：应收账款，贷：收入

（2）模具从第三方采购，控制权转移给客户

在企业代表客户从第三方采购模具的情况下，企业将自己视为提供采购服务的代理。这是因为企业永远无法获得对模具的控制。在这种情况下，我们不对规格负责或确定价格。相反，第三方供应商负责确保模具符合我们客户的规格并确定价格。通常，客户也会确定供我们采购的供应商。企业只能为所提供的服务略微标记模具（预计这将是微不足道的）。

因此，由于采购产生了成本，我们会记录其他流动资产，以便客户的报销可以按合同规定进行回收。任何报销都将直接扣到其他流动资产。如果我们在采购服务上获得任何固定的%加价（预计是微不足道的），则加价将计入收入。

记录模具的采购成本

借：其他流动资产，贷：应付账款

要为采购的模具向客户记录发票

借：应收账款（包括采购服务的固定百分比加价）

贷：其他流动资产（模具采购成本）

贷：收入（采购服务的固定百分比加价）

第2类-产生的知识产权或资产仍保留在企业中-不向客户转移商品或服务的履行活动

对于不转移给客户的初始活动，这些活动不符合承诺商品或服务的定义，因此根据CAS14第二十六条视为履行活动。当一个活动开始产生增加资源的成本，该资源可用于履行与客户的义务，但没有相关的商品或服务转移给客户（即，成本不是履约义务），则考虑该活动为履行成本。

（1）费用直接与合同或企业可以明确确定的预期合同有关。

（2）成本产生或增加将用于履行未来履约义务的企业资源。

（3）预计能够收回成本。

如果以上条件满足，可以明确确定与客户的合同相关的履行成本，该成本可能在资产的范围内。与履行客户合同相关的成本应进行资本化，资本化成本应按系统基础摊销，与向客户转移资本化成本所涉及的货物或服务一致。

如果没有向客户转移与初始活动相关的商品或服务，企业将很少收到付款。因此，对于不转移给客户的初始活动，并且没有从初始活动特定的客户提供单独的支付，我们将支付这些初始活动产生的费用。

对于设计和工程，如果企业安排下出售的设计和工程成本被认为是重要的并且符合上述标准（某种形式的支付/客户成本回收），则根据合同评估，我们将设计和工程成本资本化为资产，并在制造产品交付给客户的期间内摊销。

對于模具，企业保持模具的所有权（不将模具转移给客户），并且我们从客户处获得某种形式的支付/成本回收，我们将这些成本资本化。资本化的模具成本将在模具的使用寿命内折旧，我们认为这反映了模具用于制造交付给客户的货物的摊销期。

五、总结

不同行业的初始活动的包含的内容不一样，在电子制造服务企业看来，主要集中在产品的研发和设计，模具制造等。初始活动针对大规模的量产来说不管是金额和数量相对较小，所以初始活动在会计准则中阐述简单，这与我国制造业处在初级阶段相适应。对于一些重视研发创新的企业来讲，初始活动确认收入显得过于简单。通过梳理，初始活动没有单独合同和订单，毫无疑问要根据初始活动产生的成本费用予以资本化或费用化。初始活动存在合同和订单的，要根据合同和订单的内容，确认初始活动是否属于履约义务;不属于履约义务的，和上面一样予以资本化和费用化;属于履约义务的还要看是否发生向客户转移了商品和服务的活动，如果转移了，确认收入。没有转移或者转移了，没有得到相关的交易对价，不确认收入，还是要确认为资本和费用。所以判断初始活动的关键点就是是否是履约义务，是否向客户转移商品和服务。解决初始活动收入确认和相关问题，符合新时代创业和创新的要求。

参考文献：

[1]袁超.作业成本法在电子制造服务企业的应用研究-以Y公司为例[D].江苏大学硕士论文.2014.

[2]财政部会计司编写组。<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018[M].中国财政经济出版社.2018.