谭 坤

(西安科技大学 陕西 西安 710000)

一、引言

随着经济市场的发展与完善，企业由初创到成熟做大做强的过程中，财务的难度也会随之增大。由于大部分企业都不是独立存在，公司间的并购也频频发生，企业通过并购将母公司与各子公司形成一个大会计主体，财务会计在进行财务报表合并时的质量高低也面临一定挑战，而报表的编制也很依赖会计准则的政策要求。近年来我国的会计准则也在不管更新颁布，以促进财务合并财务报表的合理性。本文就企业集团的合并报表变化问题进行分析，探讨其对企业产生的影响。

二、合并财务报表编制的变化

在新会计准则的更新中，编制合并报表也会产生变化，其中报表编制有几条基本原则：一，实质性，即从实质性出发规范了合并范围；二，一致性，涉及报表公司的会计政策与会计期间得一致；三，谨慎性，对于非同控企业合并与同控企业合并，会计人员都需保持较高谨慎性，确认其购买价格。

财务报表的变化主要体现在以下几个方面：

(一)合并基础理论

企业在进行合并之前就应把合并理论明确，并购理论涉及到整个并购的框架，对于合并方式的处理、商誉归属以及少数股东权益等具体内容都要做好明确规定处理。

我国现行采用的理论制度，不是指国际常见的所有权利理论、母公司理论、实体理论等某一种理论，而是在合并之前需将合并划分为同一控制的企业合并与非同一控制下的企业合并。

(二)编制范围的变化

新会计准则要求下，母公司在编制报表时不仅需要编制合并资产负债表，损益表等，还增加了合并现金流量表，合并利润表与附注。这些使得合并报表的编制更加完善与可靠。

(三)合并范围的确认

在企业合并中，“控制”的概念被赋予了全新的定义，更着重看控制是否具有实质性，而非简单的股权比例。例如，A公司通过控股B公司从而获得其财务与经营控制，则说明A公司对B公司具有控制权。新准则规定所有子公司，只要实际受到母公司控制，都应纳入到合并范围中在合并报表中体现，但在实物中，如何正确判别控制从而将被投资单位纳入合并范围具有一定争议。

从所有权理论来看，母公司对子公司持股超过50%即可以控制，若股权集中度较低，母公司及时没有拥有多数控股权，不到50%的控制权也可以对企业进行控制。一般是A公司与B公司之间通过协商后确定A对B拥有半数以上的表决权，亦或者是明确A公司可以决策B公司的经营或控制B公司的财务。有时也会存在，A虽然持有被合并方B半数以上股权，但由于有某些协议的签订，例如让渡资产控制权、托管协议的签订等，都会使得B公司在实质上不受A公司控制。

三、合并财务报表中存在的问题

(一)对理论的应用并不符合实际需求

随着企业并购事件越来越多，国家通过颁布新会计准则来适应现在企业的需要，将合并报表的规则制定跟家完善，从而满足各方需求。但现实中很多企业对于企业合并时财务的合并不能完全按照理论的来执行，例如像前文所说，如何正确判别控制从而将被投资单位纳入合并范围就有较多争议。诸如此类情况使得企业在合并报表上存在一定偏差。因此，企业在对新会计准则的颁布后将其充分在实践中应用，还需要一个过程。

(二)合并范围变化存在的问题

1.复杂持股合并问题

由于会计准则未明确子公司拥有的比例的核算，根据所以会造成由于核算方法不同导致的最终结果不同，这样会造成合并报表财务信息的偏差，从而影响财务报表的准确与完整。

2.实质控制判断问题

虽然新会计准则对企业间的合并范围做了说明，是以控制为原则，但是由于控制具体范围未被明确规定，企业在实际操作过程中无法判定合并的控制尺度，在进行报表编制是会对准确性有一定影响。

3.暂时性控制问题

我国的会计准则在暂时性控制上面没有做出详细标准规定，所以企业在编制合并财务报表的时候，对因暂时性控制而纳入合并范围会没有统一标准，从而存在一定的差异。通常暂时性控制的子公司会被企业在12个月之内出售，与企业持续经营的战略目标会有偏差，也不利于企业的战略规划与决策制定。

4.投资性主体确认

对于投资性主体来说，是否纳入合并范围也存在一定的问题。如果母公司方作为投资性主体，那么在编制合并报表时，需要将为母公司的投资活动提供服务的子公司纳入合并范围，而那些没有提供服务的将不被纳入范围。所以母公司在对其他的子公司的投资时选择将变动计入当期损益，按照公允价值来计量的方法进行处理。而如果母公司非投资性主体时，那么在处理企业合并财务报表时，母公司控制下的所有主体都应该包括在内，也包括投资性主体间接控制的主体。

四、企业合并财务报表的优化建议

(一) 优化企业财务系统

准则要求在企业并购时母公司应对取得的子公司流程处理完善，在购买日必须明确其被购买的公允价值完整记录，并且做好备查工作，而不是单单局限于被收购子公司的财务报表数据。以完整准确的信息来编制企业财务合并报表。完善企业自身的财务系统，对会计科目进行优化与调整，提高合并报表编制质量。

(二)明确市场公允价值

在新的会计准则及市场环境下，合并报表的编制也要从实际出发，不仅仅只局限与准则具体要求，更要在法律规范中根据实际进行处理，将公司内的相关流程明确与完善。在并购过程中，市场价格有高有低，企业应以市场实际信息为准，关注市场的时时状态，为公允价值计量做好准备。

(三)特殊并购方面的处理

对于投资性主题合并范围，新会计准则也对没有纳入合并范围的公司进行规定，要求其对相关风险信息进行披露。如果存在子公司为母公司提供一系列相关服务的情况，则需企业财务人员在进行报表编制时根据会计准则进行职业判定。

对于企业集团来讲，暂时性控制公司在对企业的经营成果与财务结果上不会产生较大影响，所以企业可以在提前在编制合并报表中，对暂时性控制公司进行排除，如果出现了暂时性控制公司等特殊情况，企业在保证向财务报表使用者提供准确财务信息的情况下，应该在财务报表附注中对相关的财务信息情况进行披露。

五、总结

企业在合并时的采取措施不同，编制报表上也会有不同差异，新会计准则下，企业在自身编制报表时应以不同类型进行合理判断，科学判定合并报表合并范围，采用的编制方法，基于的理论基础，以及编制是需要纳入的主体等等，以更加科学准确的方法进行财务报表编制，以更加准确的信息向企业投资者，债权人，社会媒体，政府大众等提供所需信息。