摘 要：本文主要以历史上的税制改革为主线，梳理古代具有重大意义的几次税制改革内容以及各税收制度后的法令文件。运用现代税法学的概念和理论对古代文字资料进行适当的概括，总结出符合古代财税史实、又与现代财税学的学理契合的我国税法制度特征，最后得出，中国古代存在不成文的税收法律制度，只是社会环境动荡成为制约税收法律规范化、系统化的一大因素。

关键词：国家与法;统治阶级;税制;法令

国家与法的起源是一个无解的问题。国家与法是人类的组织形态，即使是考古挖掘的青铜器、碎砖断瓦也都无法证实哪个时间出现的国家和法律。目前得出的中国古代法律的相关结论都是借助考古学界一般观点得出的推论。人类一开始是跟随动物的迁徙脚步，当粮食作物出现后，出现了带有防御工事的人类定居点，不仅仅是防御猛兽，人类间的部落斗争开始出现。随着时间推移，农业环境恶化，粮食短缺，疾病颇发，农业文明逐渐消失。后来设有大型城防的城邦之间开始交涉，进行纳贡，可以说，依据考古学上的概念，这时候的大规模的城墙的出现（一般为2000-5000人的部落聚集在墙内且部落内带有功能性的划分）标志着国家的产生，农业民族将粮食作物视为上帝的恩赐，为了祈求丰收，神庙建筑大量出现，同时，为了抵御邻国不劳而食的可能性，国家军队出现。由此，由农业民族走向了国家。此时，有没有法律呢？这是个很难证实的问题。很大的可能性是当时存在不成文的法律，这也仅仅是考古推论。历史学上传统地认为国家与法是同时产生的，国家这一公共机构的存在代表着人类继续生存的一些基本原则，人类社会开始就存在规则，但是规则变成法律应该具有公共强制力这一要素，且这一要素具有稳定性，需由国家这一公共机构来进行裁决。即存在普遍知晓的规范，专门解决纠纷的机制，专门处罚违规的机构，则国家与法共存。这也是被学界普遍认可的“国家与法共存”的由来。

由于很难证实古代存在成文的法律，其中关于税收的成文规定更是鲜见。从夏商周到元明清，朝代不断更迭，税制不断演变，新国家的建立得力于税制实行带来的物质基础，而税制的实行依靠国家这个暴力机器，于是，在皇帝与百姓之间建立起了一个相对稳定的税制财政关系，百姓上缴税款供养军队，换取生命财产安全不受别国的侵犯，而这种财政关系是通过其代理机构（官员）来实现的。源于税制的这一经济关系的维系是一个动态的过程，主要体现为以朝代为周期周而复始地循环。

关于中国古代赋役基本结构的形成与演变过程的主要线索已取得共识。工商杂税暂且不说，就田赋和徭役的演变而言， 夏商西周是赋役制度起源与初步变化的历史阶段，人们通常结合井田制围绕孟子所说“贡、助、彻”的形式与内容展开讨论。春秋战国赋役制度在社会变革中形成“ 赋、税、役” 三元结构。此后， 随着经济、阶级关系、财政需求等多方面的演变， 赋役结构不断有重大变化，秦汉为田租（税）、口赋、力役， 魏晋南北朝隋及唐前期演变为计田（丁）征收的租、计户或丁征收的调与力役（或庸），唐中叶两税法改革后至清代， 先是租调和部分力役并入田亩税，中经北宋王安石变法、明中叶一条鞭法和清朝的摊丁入地，力役最终全部并入田亩税。中国古代赋役结构在清代最终完成人头税向资产税的转化，同时也完成赋、税、役归并为田赋的转化。换言之、中国古代赋役结构演变的主要途径有两条，一是人头税逐渐向资产税转化，二是力役逐渐由现役向代役、雇役转化，而这两条途径的最终汇合点为田亩税。①

多数人赞同“初税亩”意味着土地私有制的确立，只是对“税”的性质众说纷纭。②私有制的产生促进了阶级的划分，为了实现阶级统治，国家应运而生，统治者为了更好地实现对被统治阶级的统治，将自己的意志上升为国家的意志，以国家的名义颁布行为规范，這一行为规范即为法律，法律通过规定臣民的权义来实现统治。可以说，税收是私有制和国家政权相结合的产物，税制是国家为保证税收实现制定的税收领域的调整规范，税制之所以能够实现，是凭借其背后的国家强制力。历史上各朝代基本上是依靠武力和战争来保证税制的实现的。因此，税制实际上是一种复杂的政治经济关系体现，它是国家政权收入的基本形式与源泉，是体现国家政权与国民财富分配格局的关系，是国家与经济的关系，而不仅仅是税务行政管理的关系。

在中国历史上，有关财政税收的法令，不是由立法机构通过后宣布于民，而是由王朝以类似军令的文件下达，财政税收文件多采用律、令、诏的形式。显示了其自上而下、无协商余地的专断口吻。不但不是统治者（征收方）与国民（ 缴纳方） 协商的结果，更有甚者， 还可以包含凌辱纳税人、发泄私愤的内容。何止百姓，古代中国的官员也只是专制君主的工具，官员们并没有多少机会置喙法令的形成，清代满族大臣对皇帝自称为奴才，更是有鬼斧神工之妙，精确至极。在行政权、司法权和立法权于一身的情况下，皇帝“口含天宪”，税收规定具有极强的恣意专断性质。

秦汉时期实行地租、人头税，隋唐采取租庸调制、两税法。曹操的屯田政策及租调制改革在由汉代税制向魏晋以后的新税制转变的过程中，将比例税率改革为定额税率，并按户计资。在征收方式上，改汉代的比例税率（三十税一）为定额税率（每亩四升），将汉代征收算赋口钱的人头税制改为户调制，按户计资征收，并以实物税（户出绢二匹、绵二斤）代替了汉朝以钱币纳税（算赋、口钱）。在租调制之后，以唐均田制为前提推行的“租庸调法”，以人丁为本，“丁男之户，岁输绢三匹，绵三斤，女及次丁男为户者半输。丁男每年向国家交纳粟二石，称作租;每丁每年纳绢二丈、棉三两，为调;每丁每年服徭役二十三天，不愿者可缴纳绢布等实物代役，一天折合绢三尺，称为庸（输庸代役）。国家再也控制不住众多的民户，无法计丁征税，国家财政受到影响，最终被两税法取代。租庸调制的废除，标志着中国赋税史上计丁征税的历史基本结束。明初张居正提出“一条鞭法”，沿袭了两税法的征钱，将部分劳役税、实物税改为货币税，确定了赋税征银的法定地位，赋税征收由繁化简。清初的赋税制度，免去明末的“三饷”和杂派外，仍然沿用了明朝的一条鞭法。由于民户管理的复杂性，清朝实行“摊丁入亩”，将丁银固定，全部纳入地亩一起征收。 “摊丁入亩”是中国封建社会赋税史上一次重要的改革，人头税归并于财产税，实现了赋役的完全合一，也完成了实物税向货币税的纳税方式的转变，以田亩为标准缴纳税银，纳税能力与负担相一致，体现了税收的合理性。

通过梳理对古代产生重要意义的几大税制改革，可以得出，古代的税收也都有相应的法律支持，是国家财政法律制度的组成部分。封建初期的税制是以劳役形式的人头税为主，中期则以实物形式的定额税为主，后期逐渐形成以货币形式的财产税为主。历史上的朝代更迭，凸显了封建时期的赋税发展呈现周期性，统治集团就在难以节制的收和支之间恶性循环，导致古代中国历朝历代都存在因过度征税、支出过度而引发的反抗运动、农民起义，最后将统治集团推翻，即每隔一个历史时期，就须在整理税制的名义下，将名目繁多的各种附加捐税以某种简化形式纳入正税之中，并以法令的形式固定下来。社会环境动荡成为制约税收法律规范化、系统化的一大因素。

参考文献：

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[5]段向坤.“强干弱枝”与“苛政猛于虎”——中国古代财税法制初探[J].法律文献信息与研究，2011（03）：65-70.

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[7]林国.从契约—代理视角解读古代中国税收确立与实现背后的法理[J].西部经济管理论坛，2015，26（02）：63-67+77.

注：

① 陈明光，郑学檬.中国古代赋役制度史研究的回顾与展望[J].历史研究，2001（01）：152-168.

② 参见《中国古代史分期五十年》下编4章3节.

作者简介：

陈春菊，1997.3.14出生，女，白族，贵州，北方工业大学经济法学硕士研究生

写作方向：税法

（北方工业大学  100144）