(武汉轻工大学 湖北 武汉 430000)

一、核算方法的概念

(一)变动成本法

变动生产成本是产品成本的组成部分。变动成本法也被称为直接成本法和边际成本法，主要特点是在进行一般的产品成本计算过程中，以分析产品的成本性态为前提条件。以变动成本法进行成本核算时，在分析成本性态的基础上，将固定生产成本和非生产成本视作期间成本，并根据基于贡献的损益确定程序建立计算损益的成本计算模型。

变动成本是指总成本额随业务量(产量、工作量或销量)的变化而发生变动的成本，例如生产型企业的人工、直接材料等。

规范、系统和科学的企业管理要求会计人员为企业内部管理提供完整的参考信息和数据资料，以作为预估、规划、决策和控制企业经营活动的基础。针对此类需求，传统的成本核算法已经越来越无法适应竞争愈发剧烈的市场经济。第二世界大战后，对会计的成本核算的要求呈逐渐提高的趋势，变动成本法慢慢在西方的一些公司诞生，到如今，变动成本法已经被广泛运用于许多国内外企业的内部管理。

变动成本法是将某一时间段内所产生的成本分为两类：变动成本和固定成本，这两类都是根据其成本性态来划分的。变动生产成本包括直接材料、直接人工和变动制造费用，固定生产成本则往往指固定制造费用,核算时将固定生产成本和非生产成本(期间费用)全部作为该时间段的期间成本。

在变动成本法下，要做的仅是将生产成本在已售产成品、库存产成品和产品这三种产品状态下来分别分摊。因此，变动成本法下的在产品和产成品存货估价必定全然低于完全成本法中的存货估价。

管理会计工作中为了改革财务会计的传统成本计算模式而设计的新成本核算模式便是变动成本法。

(二)完全成本法

完全成本亦称“销售成本”或“全部成本”。生产成本与销售费用之和。从原材料和辅助材料、燃料和动力、工资及附加工资、车间费用和企业管理费(以上为工厂生产成本)和工厂所开支的销售费用(如广告费、推销费等)构成。这是一个充分反映企业生产经营消耗的指标。它是构成工业产品出厂价格的基础和最低经济限制。通过反复且精准的核算，有利于正确制定和调整工业产品出厂价，促进工业企业提高管理水平和经济效益。商业完全成本，即商业销货成本。不仅包括了制造成本的部分，而且也把期间费用包括在成本核算领域，即：完全成本=制造成本+期间费用。

完全成本又叫商业成本。它是指在社会主义国家实施产品生产和销售的企业实施经济核算体系所支付的全部费用之和。这些包括工厂成本和相关的销售成本，如运输，库存，销售，运营管理和其他销售费用(仓库，批发站，销售机构的代理费，运输费)，利息，税金等等。

由于完全成本法本身的一些限制，在中国已经没有使用“完全成本法”了，其中规定“制造成本法”作为企业计算的生产成本的方法。但由于完全成本概念包含对成本构成的完整内容，所有成本的概念可以真实地反映产品成本的全部内容和各种组件的变化。因此，在成本管理方面仍有一些参考和应用价值。

二、成本核算法的特点

简单来说，变动成本法就是将变动的产品成本计入到产品的生产成本中，与完全成本法相比较而言，变动成本法的特点在于将制造费用中的会随着产量的变动而变动的部分称之为变动性制造费用，而将不变的部分则称之为固定性制造费用，并且能计入产品成本的是变动性制造费，而直接计入当期损益的则是固定性制造费用。其不仅简化产品成本的核算并且有利于本量利模型的构建，将收入与成本配比，明确反映了利润与销量之间的关系，从而有利于产品定价与销量决策。

然而从长远的角度来看，没有完全不变的成本，固定性制造费用随着经济技术的改善，生产规模变化等情况也会逐渐发生变动，所以变动成本法也只适应于短期决策的需要。除此之外，变动成本法在划分固定性制造费用和变动性制造费用时也存在一定程度的主观假设，所以分配到产品上的成本并不精确。

(一)变动成本法优缺点

其优点有：1.营业利润随销售量的增加而上升，随着销量的减少而下降，这一会计信息便是企业管理人员所想要的。2.变动成本法有利于进行本量利分析，有利于进行销售预估，变动成本法的基础概念和计算过程揭露了成本、业务量和利润这三者间的内在联系。3.有利于加强企业管理者们对销售的重视,防止了工厂进行盲目的生产。4.有利于短期经营决策。5.有利于编制弹性预算，弹性预算实际上是根据变动成本法的原理编制的，在企业决定以销量定产量，并且可以根据业务量的变化而目的地进行调整，十分具有弹性。6.有利于成本控制和业绩考核。7.有利于产品成本的计算工作。

其缺点有：1.不符合传统的成本概念。2.不能适应长期决策的需要。变动成本法对短期经营决策有显著性的影响，但经观察并不适合用于长期决策。3.影响了税收部门的征税收益和投资者们及时取得的报酬，变动成本法一般会降低期末存货估值，使得营业利润下降，并在某一特定程度上暂时降低了所得税和股息。4.成本分解不够精确。变动成本法核算成本时，将成本辨为固定与变动之分，从很大程度来看这都是一种假设的结果，该方法并不是一种特别准确的计算。

(二)完全成本法的优缺点

其优点有：1.按照完全成本计算法下会刺激企业加快速度发展生产的积极性，因为使用此法产量会增大，而单位固定成本就越低，从而整个单位产品成本也就随之降低，超额利润也就越大，这在客观上会刺激生产的发展。2.有利于企业对外编制报表，由于完全成本计算法得到了公认会计原则的认可和支持，所以企业必须以完全成本计算为基础来编制对外报表。

其缺点有：限制性1.固定的阶段损益难以满足企业内部管理的需要。2.固定成本分配具有一定的主观随机性。

三、成本核算在应用案例中的分析

通过以下B公司2016年与2017年的生产数据使用两种成本核算法进行分析,两相对比，从而在未来的预估、决策和控制活动中为本公司的成本核算选择最优的成本核算方法。其分析过程如下:

B公司生产的某产品市场售价为60元/件,该产品的单位变动成本为20 元/件,单位变动性销售费用为16元/件,每年的固定性制造费用不变,均为6.4万元,固定性销售及管理费用固定为3万元。公司生产资料及销售信息如表1所示,其后还分析了2016年与2017年B公司的营业利润。

表1 年度销售结存表 单位：件

2016年使用两种成本核算方法下计算的B公司营业利润如下:

完全成本法下:

销售收入=9000*60=540000(元)

销售成本=(期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本)=0+10000*(20+16+64000/10000)-1000*(20+16+64000/10000)=381600(元)

期间费用=(变动性销售和管理费用+固定性销售和管理费用)=30000(元)

营业利润=(销售收入-销售成本-期间费用)=540000-381600-30000=128400(元)

变动成本法下:

销售收入=9000*60=540000(元)

变动成本=(销售成本+变动销售成本)=9000*(20+16)=324000(元)

固定成本=(固定性制造费用+固定销售费用)=64000+30000=94000(元)

营业利润=(销售收入-变动成本-固定成本)=540000-324000-94000=122000(元)

2017年使用两种成本核算方法下计算的B公司营业利润如下：

完全成本法下:

销售收入=10000*60=600000(元)

销售成本=(期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本)=1000*(20+16+64000/10000)+9000*(20+16+64000/9000)-0=431111(元)

期间费用=(变动性销售和管理费用+固定性销售和管理费用)=30000元)

营业利润=(销售收入-销售成本-期间费用)=600000-431111-30000=138889(元)

变动成本法下：

销售收入=10000*60=600000(元)

变动成本=(销售成本+变动销售成本)=10000*(20+16)=360000(元)

固定成本=(固定性制造费用+固定销售费用)=64000+30000=94000(元)

营业利润=(销售收人-变动成本-固定成本)=600000-360000-94000=146000(元)

表2 B公司2016-2017年营业利润结算表 单位：元

以上的营业利润计算表显示:在使用完全成本法进行核算的前提下,虽然B公司在 2017年的销售量相比于2016年增加了1000件,但是公司实现的利润不仅没有增加,反而下降了6400元。因此,在完全成本下,公司实现的目标利润与公司产品的销售量之间并没有直接关系。使用生产数据计算得到的营业利润与实际情况下的营业利润大多不一致，因此这种成本核算法提供的会计信息并不精准。这可能会在今后的管理经营者们做决策时产生误导作用，公司经理应该从管理角度使用更加能反应公司本身关键问题的会计信息。

当公司管理者们发现采用变动成本法计算得到的2017年营业利润高于2016年时,那么管理者就很可能采取通过增加产品的销售量的措施来提高公司的营业利润。但是这一决策也可能会暴露出一些问题,比如销售量的增加,销售成本是否会随着销售量增加而增加，以及固定性销售费用是否也会因此而增加等等。所以，在采取优化措施时，公司管理层需要对这些情况给予高度的重视。

在变动成本法下,公司的营业利润与产品销量呈正相关关系,同时非常精准地表明了产品的销售量与成本费用之间的相互依存关系。这也确保了取得的会计数据信息的质量性和提供的会计信息的准确性。

通过在企业经营管理方面的实际应用,较好地体现了变动成本法在企业内部管理、市场走势预估和短期经营决策中发挥的积极作用,对提高企业的经济效益成效显著。因此，结合相关情况和会计数据,相比于完全成本法，企业在决策方面采用变动成本法更为合适。

四、结束语

随着市场经济和环境的不断发展与变化,企业的预估准确性、决策力和控制度就显得极其重要。需要会计从业者们提供更为深入和更适用于企业管理和决策的信息,其中最重要的是成本方面的信息。变动成本法可以十分准确且有效的预估每种产品的盈利情况和获利能力,这为企业的经营决策作出了巨大的贡献,也能更好地帮助了企业管理层们及时采取相关措施。但是，如果我们希望中国所有企业总体上能采用变动成本法核算产品成本，我们任然需要解决许多困难。例如企业需要有良好的会计核算基础、企业里的会计人员要有较高的职业素质，有条件的企业可以定期组织会计人员进行专业知识的培训等。当变动成本法主导企业的基本成本核算时,基于产品成本的性态分析进行核算,将会产生完全成本法所不可能起到的重要作用。我们相信，在近期的企业会计模式的改革浪潮中,变动成本法一定会被更多的企业管理者所使用。