■邱兰芳

（福建联合石油化工有限公司）

企业在进行完整披露关联方交易信息过程中，关联方关系的识别是基础。企业间的股权关系错综复杂，企业关系千千万万种，准则不可能完整详细列示出属于关联方的各种企业关系,因此，财务人员在实际业务中，就可能对某些企业间关系是否是关联方存在困惑。

1 关联方关系识别的重要性

关联交易在市场经济中广为存在，其特性决定了是公司运作中经常出现的但又易于发生不公平结果的交易。为保证市场经济公平交易原则，全面规范关联方及关联交易的信息披露非常有必要。《企业会计准则第36 号——关联方披露》对有关关联方关系及关联交易的定义与信息披露等，都做了详细规定。财务人员进行关联交易信息披露工作，最终的目的是要完整地披露关联方交易信息，而要保证信息披露完整，首先就要识别完整的企业关联方，所以识别关联方是关联交易工作的起点，是披露关联交易信息的重要一环。

2 企业准则解读

《企业会计准则第36 号——关联方披露》第二章第三、四条对关联方的认定进行了规定，其中第三条对关联方进行了定义：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。这是判断关联方关系是否存在的基本标准，也说明关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。另外，在《企业会计准则讲解2010》中指出，在判断是否存在关联方关系时，尤其应当遵守实质重于形式的原则。

按准则关联方的定义，我们可以把属于关联方的企业间的关系分为横向与纵向关系。准则第四条列举的构成关联方的各种企业关系中，属于纵向关系有母公司子公司的控制关系，对该企业实施共同控制的投资方与该合营企业的共同控制关系，对该企业施加重大影响的投资方与该联营企业的重大影响关系；属于横向关系为与该企业受同一母公司控制的其他企业，即为同受一方控制。准则第四条中的第八九十项则为构成关联方的企业与个人的关系，其中第八九项也应属于纵向关系，第十项为横向关系。

依据《企业会计准则讲解2010》中讲解，上面所说的控制是包括了直接或间接或直接加间接达到的控制，共同控制是包含了直接或间接的共同控制，重大影响也是包含了直接或间接的重大影响。所以准则在纵向的关联方关系认定上是比较明确清楚的，但在众多的横向企业关系中，除明确了同受第三方控制的企业间为关联方外，并没有明确其他关系是否为关联方，主要包括如下：

（1）企业与其集团内其他企业的合营企业、联营企业；

（2）企业与其合营投资方（法人非个人投资者）控制、共同控制或重大影响的其他企业；

（3）企业与其联营投资方（法人非个人投资者）所控制或者共同控制、重大影响的其他企业。

3 与国际会计准则的差异比较

2009年修订2011年执行的《国际会计准则24号-关联方披露》中对关联方进行了定义，并示例多种个人与实体，实体与实体间的关系是否为关联方，在关联方关系识别方面与中国会计准则主要有下列两种区别：

3.1 两者规定有所不同，但实质最终披露趋同

（1）国际准则定义中明确了关联方关系存在于个人或主体中，而中国准则没有明确说明，但准则第四条中列示的关系中包含了个人与企业。

（2）国际准则定义明确同一集团内各成员互为关联方，某一主体关联方的合营与联营公司包含了其所在集团其他实体的合营与联营公司。中国准则虽没有完全明确，但从前面分析可知，中国准则里构成关联方的控制、共同控制、重大影响所包含的范围与国际准则一致。

（3）中国准则规定仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方，而国际准则按定义此类关系应确认为关联方，但准则却豁免披露其关联交易与余额，两方最后呈现的结果应该是一致的。

3.2 两者规定有差异，确认结果有所不同

（1）国际准则定义明确主体两方，如一方为第三方的合营公司，另一方为该第三方的联营公司，则主体两方构成关联方。对企业的影响而言，控制大于共同控制大于重大影响，所以此条定义也可以理解为一方被第三方控制或共同控制，另一方被该第三方控制、共同控制或重大影响，则两方构成了关联方。中国准则第三条规定同受一方控制、共同控制或重大影响的两方构成关联方，但第四条列示的构成关联方的关系中，只列出了同受控制的为关联方，没有明确列出同受共同控制与同受重大影响等关系是否为关联方。

（2）国际准则通过定义以及示例明确，如一方为受个人投资者及其他们关系密切家庭成员控制、共同控制或重大影响的主体，另一方为他们控制、共同控制的主体，两方为关联方。而中国准则第四条第八、十项则说明企业主要投资者个人及其关系密切的家庭成员施加重大影响的企业也是其关联方。

（3）国际准则示例明确，主体（含主体母公司）与主体关键管理人员的成员控制共同控制的主体，两者为关联方。而中国准则第四条第十项则说明了企业关键管理人员除了控制与共同控制的企业外，施加重大影响的企业也是其关联方。

（4）国际准则示例明确了同受第三方重大影响的两主体不是关联方。

4 与国际会计准则差异处理

中国会计准则与国际会计准则基本上已经逐渐实现了趋同，当中国会计准则没有明确规定的事项，但国际会计准则有明确的规定，在实务操作中我们可以借鉴国际会计准则的规定，并遵守实质重于形式的原则进行业务处理。依此原则，按上述的分析，我们可以认定下列中国准则未明确的企业关系为关联方：

①企业与其集团内其他企业的合营企业、联营企业构成了关联方；②企业与其合营投资方所在集团的企业构成了关联方；③企业与其合营投资方所在集团的其他合营企业构成关联方；④企业与其合营投资方所在集团的联营企业构成关联方；⑤企业与其联营投资方所在集团的企业构成关联方；⑥企业与其联营投资方所在集团的合营企业也构成关联方；⑦认定企业与其联营投资方所在集团的其他联营企业不构成关联方。

企业与主要投资者个人、关键管理人员及其关系密切的家庭成员施加重大影响的企业之间的关系，中国准则在第四条第十项上规定为关联方，但在《会计准则解释2010》中却只列出企业与此类个人控制、共同控制的企业为关联方，没有列明与施加重大影响的企业为关联方，并说明在判断这类关系时，应就其对两家企业的实际影响力具体分析判断，笔者理解为这实际上是对36号准则第四条第十项的修订，以达到与国际准则趋同，因此在实务中可以确认此类关系不是关联方。

从另一方面说，一般不认为企业投资方和非企业投资方（投资者个人）的处理有不同。这样的处理结果，使得在关联方关系的认定上，既达到了与国际会计准则的趋同，也使得企业投资方和非企业投资方（投资者个人）的处理一致。

5 实际案例分析

为了更好的理解关联方关系的识别，我们通过分析一个案例--A公司的股权关系来说明其所有的关联方。

A公司是一家由三方投资的中外合营企业，三家股东所占股权分别为B公司50%，C公司25%，D公司25%,其中， B公司是一家由E公司与F公司投资的公司，两方各50%股权，但其日常经营与财务决策由E公司决定；C公司为美国G集团下属一家公司；D公司为沙特H集团下属一家公司。分析A公司的股权结构，结合前述关联方的识别，可以确定A公司的关联方如下：

（1）A公司为合营公司，三家股东B、C、D公司与A公司之间是共同控制关系，按准则第四条第四项为关联方；

（2）E公司虽只占A公司的合营投资方B公司50%股权，但B公司日常经营与财务决策由E公司决定，所以B公司实际上是E公司的子公司，是E公司集团所属公司，根据前面第四点的2、3、4项分析，E公司集团所属公司、其他合营企业、联营企业都是A公司的关联方；

（3）同理，A公司的另两个合营投资方C公司、D公司，因分别为G集团、H集团所属公司，所以G集团与H集团的所属公司、合营公司、联营公司都是A公司的关联方；

（4）F公司虽占A公司合营投资方B公司50%股权，但不决定B公司的经营与财务决策，按实质重于形式的原则，B公司是F公司的联营企业，对B公司施加重大影响，实质上也对A公司施加了重大影响，根据前面第三点（二）1项分析，F公司集团所属公司、合营公司为A公司的关联方；

（5）A公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员是A公司的关联方；

（6）A公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员控制、共同控制的企业也构成了A公司的关联方。