●蒋桂芹

一、引言

党的十八届三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，为适应改革需要，财政部于2017 年印发《政府会计准则第5 号——公共基础设施》（以下简称5 号准则），将公共基础设施单列为一种特殊类型的政府资产，明确了公共基础设施确认、计量和报告的基本准则。2018 年，财政部又印发《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34 号，以下简称2018 年34号文），对尚未入账的存量公共基础设施的会计处理进行了规范。根据5 号准则规定，公路作为一项重要的公共基础设施，将一改过去按固定资产或无形资产进行会计核算和尚未进行会计核算的现状，自2019 年1 月1 日起由政府会计主体将其作为公共基础设施的组成部分进行会计核算，以便全面反映政府资产“家底”。但是，由于我国公路维护管理体制模式多样、资产构成内容复杂且性质或功能差异较大，以及相关的业务指南和政府会计制度还未颁布等现实情况，在会计核算实务操作中难免会遇到一些问题，需要通过研究予以解决。

二、关于公路公共基础设施确认主体

5 号准则规定，公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。从公路基础设施管理维护体制看，我国公路一直坚持以地方为主的管理体制，即便是2019 年6月国务院出台的《交通运输领域财政事权和支出责任划分改革方案》也未改变公路领域以地方为主的管理体制。根据《公路法》规定，对公路进行管理维护是公路管理机构的职责。也就是说，地方公路管理机构具体承担公路的管理维护职责，应当作为公路公共基础设施的确认主体。

但是，我国公路类型划分复杂、管理维护体制模式多样，不同类型的公路通常对应不同性质或类型的公路管理维护主体，即便是同种类型的公路，其管理维护主体的性质或类型也不尽相同。其中：非收费公路作为没有收益的公共基础设施，不能开展市场化融资，只能由政府一般公共预算资金和地方政府一般债券予以保障，其管理养护职责通常由具有行政事业单位性质的公路管理机构承担，此类公路公共基础设施的确认主体较为明确。收费公路包括政府还贷公路和经营性公路，其中经营性公路属于由企业控制的公路基础设施，其经济利益在较长经营期内不会流入政府会计主体，不属于5 号准则规定的公路公共基础设施，在此不做研究。

对于政府还贷公路，在新一轮财税体制改革背景下，交通融资平台公司的政府融资职能被剥离，政府债务只能通过政府及其部门举借，原由企业和事业单位性质的交通融资平台负责管理维护的政府还贷公路全部转由交通融资平台公司负责，政府还贷公路性质保持不变，车辆通行费收入仍实行收支两条线管理，经济利益（即车辆通行费收入）也全部流入政府部门，属于5号准则规定的应当予以确认的公路公共基础设施。但是，现实中没有明确的政府会计主体对其负有管理维护职责，具体承担管理维护职责的是企业，在此情况下应当由哪个政府会计主体对此类公路公共基础设施进行确认需要进一步研究明确。笔者认为，尽管政府部门与交通融资平台公司没有签署相关协议，但两者之间已经形成了事实上的委托关系，这种委托关系不会改变政府部门应当承担政府还贷公路管理养护职责的本质。在此基础上，结合5 号准则有关管理维护后续支出责任的有关规定，当前阶段应当由负责编制政府还贷公路车辆通行费支出预算的政府会计主体应当作为确认主体，确保政府会计准则制度在公路领域得到全面有效实施。

三、关于公路公共基础设施构成内容

5 号准则仅明确公路基础设施是公共基础设施的重要组成部分，但对公路基础设施构成中哪些属于公共基础设施没有作进一步明确。考虑到公路基础设施构成较为复杂，在开展公路公共基础设施政府会计核算中，需要结合各构成部分及其在公路基础设施作用发挥中的功能，分析明确公路公共基础设施的构成内容。

根据《公路法》《公路管理条例》《收费公路管理条例》规定，公路基础设施即路产包括公路（包括公路桥梁、公路隧道和公路渡口）、公路用地和公路附属设施，其中公路附属设施，是指为保护、养护公路和保障公路安全畅通所设置的公路防护、排水、养护、管理、服务、交通安全、渡运、监控、通信、收费等设施、设备以及专用建筑物、构筑物等。《公路工程技术标准》（JTGB01-2014）规定，公路基础设施包括路基路面、公路用地、桥涵、隧道、交通工程和沿线设施（交通安全设施、服务设施和管理设施），其中交通安全设施包括交通标志、标线、护栏、视线诱导设施、隔离栅、防落网、防眩设施、防风栅、防雪（沙）栅、积雪标杆等；服务设施包括服务区、停车区和客运汽车停靠站；管理设施包括监控、收费、通信、供配电、照明和管理养护设施。尽管上述公路法律法规和工程技术标准采用了不同的称谓，但从公路作为为车辆出行提供畅通直达、汇集疏散和出入通达的交通服务的基础设施角度看，其中的服务设施和管理设施是提升公路服务水平、强化管理的重要设施，其独立于公路基础设施、不构成公路基础设施使用不可或缺的组成部分，按照5 号准则规定，不属于公共基础设施。也就是说，公路基础设施中的公路（路基、路面）、公路用地和交通安全设施是公路公共基础设施的构成内容，其他相关设施、设备以及专用建筑物、构筑物等可根据其资产特点分别适用不同的政府会计准则。其中的公路用地，由于建设公路支付的征地、拆迁补偿等价款通常计入公路工程成本，不需要单独确认为一项无形资产。

四、关于公路公共基础设施折旧

5 号准则规定，政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和单独计价入账的土地使用权，可以不计提折旧。根据《公路法》等相关规定，按照国务院交通主管部门规定的技术规范和操作规程对公路进行养护，保证公路经常处于良好的技术状态，是公路管理机构或收费公路经营管理者的法定职责。《公路养护技术规范》（JTG H10-2009）规定，公路养护分为小修保养、中修工程、大修工程、改扩建工程等四类，其中中小修保养、中修工程和大修工程能够维持或恢复公路基础设施原有的技术状况或技术标准，改扩建工程能够显著提升其通行能力。也就是说，公路基础设施能够得到持续进行的良好维护，并且能够通过持续良好的维护使得其性能得到永久维持，属于5 号准则规定可以不计提折旧的公共基础设施。

同时，按照5 号准则有关改扩建工程等后续支出计入公共基础设施成本，日常维修、养护等后续支出计入当期费用的规定，假如对公路公共基础设施计提折旧，并将公路养护支出计入当期费用，这样一直折旧下去就会出现公路公共基础设施账面价值为零时，其原有性能依然能得到较好维持的矛盾状况，由此也进一步佐证公路公共基础设施不需计提折旧是符合5 号准则精神的。

此外，从折旧的本质看，其是对长期资产使用损耗的一种确认，反映的是资产的损耗程度。公路基础设施在使用过程中确实存在损耗，这种损耗以养护支出的方式计入直接当期费用，同时养护支出的发生也使得公路公共基础设施的性能得到永久维持。按照会计的概念，收益和费用是配比出现的，要获得收益就必然要发生一定的费用。对于公路公共基础设施来讲，即便是政府还贷公路，因其是不以盈利为目的，车辆通行费收入属于政府性基金收入，其性能的永久维持可以理解为是与养护支出相匹配的收益，因此也不需要通过计提折旧作为成本费用与收益相匹配。

五、关于存量公路公共基础设施入账成本

5 号准则和2018 年34 号文规定，对应当确认但尚未入账的存量公共基础设施，初始入账成本确认包括初始购建成本、评估价值和重置成本三种适用情形，但首先应当按照初始购建成本进行确认，评估价值、重置成本仅仅是在初始构建成本难以获取情况下的补充选择。从我国基本建设财务管理政策看，财政部早在1998 年就印发《基本建设财务管理若干规定》（财基字〔1998〕4 号）提出基本建设项目竣工财务决算管理要求，2002 年根据改革需要制定出台《基本建设财务管理规定》（财建〔2002〕394号）作出进一步明确，现阶段执行的是2016 年出台的《基本建设财务规则》（财政部令第81 号）。在此基础上，综合考虑基本建设项目竣工结算、决算文件应永久保管的规定，1998 年之后建设形成的公路基础设施应当保存有较为完整的初始购建成本相关原始凭证材料。

但是，考虑到基本建设财务管理从起步到规范需要一个过程，以及在此过程中各地贯彻落实国家政策规定存在的差异性等情况，如要求在1998 年《基本建设财务管理若干规定》施行之后建成的公路基础设施，按照其初始购建成本进行入账，实际执行落地难度大，可操作性差。如要求在《基本建设财务规则》（财政部令第81 号）施行之后建成的公路基础设施，按照其初始购建成本入账，会造成一些具有完整初始购建成本原始凭证的公路基础设施不能规范入账。笔者建议将适用以初始购建成本作为初始入账成本的公路基础设施范围，确定为在《基本建设财务管理规定》（财建〔2002〕394 号）施行之后建成的公路基础设施，这样可以使公路基础设施最大范围地按照初始购建成本进行入账，确保公路基础设施初始入账成本确认更加科学合理。

对于在《基本建设财务管理规定》（财建〔2002〕394 号）施行之前建成的存量公路公共基础设施，其初始入账成本的确认应从最大限度降低入账确认过程中投入的人力和财力成本出发，对已进行资产评估的公路基础设施执行2018 年34 号文规定，按照评估价值确认初始入账成本。除此之外，按照2018 年34 号文规定的步骤确定公路基础设施的重置成本，按照重置成本确定存量公路基础设施的初始入账成本。