■孙丽辉

（华电煤业集团有限公司）

引 言

2017年，财政部、环境保护部、国土资源部等三个部委联合发文《关于取消矿山地质环境治理恢复保证金建立矿山地质环境治理恢复基金的指导意见》（财建〔2017〕638号，下文简称为《指导意见》），根据《指导意见》的相关要求，煤炭企业取消原来的保证金制度，不再设立保证金专户。保证金取消后，煤炭企业应承担地质环境治理恢复的主体责任，编制土地复垦方案，在生产过程中边开采边治理。对其在煤炭资源勘探、开采过程中破坏的地质环境进行治理恢复。要求煤炭企业通过设立基金筹集地质环境治理恢复资金。煤炭企业根据环境治理实际需求，按照其地质环境保护与土地复垦方案，将治理地质环境恢复费用按照会计准则的相关规定预计弃置费用，计入相关资产的成本，在煤矿预计服务年限内按照产量比例或其他合适方式等进行摊销，并计入生产成本。同时，煤炭企业设置矿山地质环境恢复治理基金专户，单独反映提取与支出情况。矿山地质环境恢复治理基金所有权归煤炭企业所有，由企业自主使用。

各省也根据《指导意见》出台了各地区的管理办法，明确了基金的提取标准及使用范围，而对基金怎样进行账务处理，我国现行的企业会计准则还没有明确规定。《指导意见》及各省发布的《矿山地质环境治理恢复基金管理办法》也仅是要求预计弃置费用，计入相关资产成本，但对应科目是什么，是否按照现值确认相关资产入账成本等均没有具体规定。

现行企业会计准则对类似的业务有两种会计处理方式，一是参考煤炭企业安全费和维简费的会计处理方式。第二种处理方式是参考弃置费用的会计处理。

1 参照安全生产费和维简费的会计处理方式

根据《企业会计准则解释第3号》的第三条答复，各类高危企业按照国家相关规定按一定标准提取的安全费、维简费，应计入相关产品的生产成本或当期损益，同时计入“专项储备”。实务操作中，大部分煤炭企业对矿山地质环境治理恢复基金的会计处理更多的也是参考了这种处理方式。从笔者任职单位所属的煤矿来看，基本也都采用这种处理方式，在“专项储备”和“制造费用”科目下增设“矿山地质环境治理恢复基金”，具体的会计处理方式如下：

（1）煤矿按照当地政府部门确定的提取标准计提矿山地质环境治理恢复基金时，借记“原煤生产成本-制造费用（矿山地质环境治理恢复基金）”，贷记“专项储备-矿山地质环境治理恢复基金”。

（2）将提取的矿山地质环境治理恢复基金转入专用银行账户时，借记“其他货币资金-矿山地质环境治理恢复资金”，贷记“银行存款”。

（3）煤矿企业发生环境治理义务时，分三种情况进行处理，①若治理费用不形成固定资产，则按照实际环境治理支出，借记“专项储备-矿山地质环境治理恢复基金”，贷记“其他货币资金-矿山地质环境治理恢复资金”。②若发生的治理费用形成固定资产，但是根据相关合同约定该固定资产所有权和使用权不归属煤矿。则按照实际发生的环境治理支出，借记“在建工程-矿山环境恢复治理工程”，贷记“其他货币资金-矿山地质环境治理恢复资金”。待确定所形成的固定资产所有权不属于煤矿企业时，作费用化处理，借记“专项储备-矿山环境治理恢复基金”，贷记“在建工程-矿山环境恢复治理工程”。③若发生的费用形成固定资产，且该固定资产的所有权和使用权归煤矿所有时。按照实际发生的环境治理支出，借记“在建工程-矿山环境恢复治理工程”，贷记“其他货币资金-矿山地质环境治理恢复资金”。工程完工后，将“在建工程-矿山环境恢复治理工程”归集的费用转入“固定资产”或其他相关科目，借记“固定资产”等，贷记“在建工程-矿山环境恢复治理工程”。同时，按照固定资产或其他资产的入账成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，借记“专项储备-矿山地质环境治理恢复基金”，贷记“累计折旧”科目，该固定资产在以后期间不再计提折旧。

2 参照弃置费用的会计处理方式

弃置费用，一般是指企业根据相关的法律法规、国际公约等规定，对其在生产过程中或资产停止服务时，对生态环境造成的破坏承担保护和恢复治理等义务所发生的支出。根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，企业在对固定资产进行初始计量时，需要考虑预计弃置费用的影响。而根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，固定资产服务年限较长，货币时间价值影响较大的，应该考虑对未来现金流出进行折现，因此对于存在弃置费用且货币时间价值影响较大的固定资产应该按照现值进行初始计量并确认相应的预计负债。煤矿企业服务年限一般较长，并且在煤炭开采过程中会对地质环境造成较大的破坏，如地面塌陷、植被破坏、地裂缝等。矿山地质环境恢复治理基金专用于治理煤矿勘探开采过程中造成的生态环境损毁等问题，实质上相当于弃置费用。并且《指导意见》对矿山地质环境恢复治理基金的账务处理做了原则性说明，即按照相关规定预计弃置费用，计入资产成本，并在矿井的预计服务年限内按产量比例等方法摊销，同时计入生产成本。

因此无论是从《指导意见》的要求，还是从矿山地质环境治理恢复基金的本质来看，矿山地质环境治理恢复基金的会计处理与弃置费用更相似。参照安全费、维简费的会计处理方式，考虑的是矿山地质环境治理恢复基金提取后仍然是企业的自有资金，并且计提使用与安全费、维简费类似，但忽视了矿山地质环境治理恢复基金与安全费、维简费存在的本质区别。安全费、维简费的提取是为了专门用于完善和改进企业安全生产条件，维持简单再生产，与生产有关，其支出能减少企业未来经济利益的流出，并且专项储备是用于核算高危行业企业按照规定提取的安全生产费以及维持简单再生产费用等具有类似性质的费用。而矿山地质环境治理恢复基金更多的体现为债务的性质，是企业在过去的开采活动中形成的，是企业承担的现实义务，预期会导致经济利益流出企业。将矿山地质环境治理恢复基金计入专项储备，不能体现其负债性质。因此笔者认为将矿山地质环境治理恢复基金计入专项储备的做法不妥，而应依据《指导意见》的要求，参照弃置费用的会计处理方式，预计弃置费用，并按照弃置费用的现值对相关资产进行初始计量并确认相应的预计负债。实务操作时可以按照《指导意见》发布前投产矿井和发布后新投产矿井分别处理，所提取的矿山地质环境治理恢复基金计入“预计负债”科目。

《指导意见》发布前已经投产的矿井，由于某些煤炭企业已运营多年，相关资产的折旧或摊销已经提完或已计提大部分，对于这类煤炭企业建议简化处理，与上述第一种会计处理方式类似，只是提取的矿山地质环境治理恢复基金计入“预计负债”科目而不是“专项储备”科目，这里不再赘述。

《指导意见》发布后的新建矿山企业，建议按照可采储量、核定产能预计在矿井服务年限内应提取的矿山地质环境治理恢复基金的现值，计入井巷工程价值并确认相应的预计负债，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目，同时按照矿山地质环境治理恢复基金的现值，贷记“预计负债”科目。将提取的矿山地质环境治理恢复基金转入银行专用账户时，借记“其他货币资金-矿山地质环境治理恢复资金”，贷记“银行存款”。在固定资产的使用寿命内，每期期末计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债-预计环境恢复治理费用”。每期期末按照当期产量确认应摊销的成本，借记“生产成本-制造费用”，贷记“累计折旧”科目。煤矿企业发生环境治理义务时，借记“预计负债-预计环境恢复治理费用”，贷记“其他货币资金-矿山地质环境治理恢复资金”。煤炭企业有确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，经公司内部决策程序后进行调整。

3 结 语

我国现行企业会计准则对矿山地质环境治理恢复基金如何进行会计处理尚未有明确规定。《指导意见》及各省发布的《矿山地质环境治理恢复基金管理办法》也仅是要求预计弃置费用，计入相关资产成本，但对应科目是什么，是否按照现值确认相关资产入账成本等均没有具体规定。在当前煤矿环境治理较为迫切的情况下，规范矿山环境恢复治理基金的会计业务处理，具有十分重要的意义。