荀梦雪

随着市场经济逐渐成为资源配置的最有效的形式，为了顺应市场经济的发展，大量的会计师事务所如雨后春笋般纷纷成立。由于我国会计师事务所起步晚。进入二十一世纪后，面对国际四大会计师事务所强大的竞争压力，大型企业对高质量审计服务需求的增长，政府监督的加强，我国会计师事务所逐渐走向合并的道路。从表面上看，合并确实扩大了会计师事务所的规模，增强了会计师事务所的综合实力。会计师事务所作为独立的第三方审计机构，其工作目标主要就在于鉴证企业的财务报表，而财务报表又是资本市场上投资者极其重要的投资依据。因此审计质量与我国资本市场的有效运作息息相关，这既关乎我国经济持续健康的发展，也关乎人民群众的真实利益。

1 会计师事务所合并的理论基础

1.1 准租理论

DeAngelo（1981）提出了准租理论。会计师事务所在获得新客户业务的时候，往往会在审计收费上做出让步。之所以会做出让步，是为了和客户续约以获得更大的盈利，即用未来的盈利弥补现在的亏损。也就是说，客户在一定上给了会计师事务所以准租。

通过准租理论，我们可以知道，如果一个会计师事务所规模小，客户数量少，那么它从某一客户那里获得的准租占比也就越大。这就意味着，事务所对某一客户的依赖程度越高，在事务所趋利的本质下，它在审计过程中的独立性也就越不能得到有效的保证。然而，如果一个会计师事务所规模大，客户数量多，那么它从某一客户那里获得的准租占比也就越小。即事务所对其的依赖程度就越低，在这样的情况下，事务所审计过程中的独立性、客观性、公允性也就在一定程度上能够得到保证。

1.2 协同效应理论

协同效应理论是指部分合成所产生的效应大于各部分各自效应之和，如人力、资金、软硬件设施等来降低成本，实现企业更大的效益。管理协同效应指企业通过合适科学的管理制度，提升企业的生产效率；经营协同效应指协同改善了企业的经营，包括规模化经济、成本降低等，从而提升生产效益；财务协同效应指企业合理降低税费、融资难度降低、破产风险降低等。

对于会计师事务所来说，管理协同效应指事务所优化管理，如信息化办公，设置良好的制度等。其次，经营协同效应指事务所通过垂直一体化管理，分配事务所业务并进行业务与人员的协调。此外，财务协同效用指事务所总所掌管、分配总体的现金，规范整体的财务机制。

1.3 成本收益理论

在当前的市场经济环境下，企业作为以盈利为目的存在的个体，必须要考虑到项目成本与收益，企业偏好的也都是收益大于成本的能产生净利的项目。会计师事务所作为企业同样如此，其对于某个项目的审计收费的制定必然是基于该项目的审计成本的。如果事务所对某个项目的审计收费明显的高于、低于审计成本。

2 会计师事务所合并后审计质量下滑的原因分析

2.1 管理难度提升

2.1.1 一体化程度弱

会计师事务所总所对于各分支机构的管理控制权比较弱。经过合并之后，整体的规模非常大，但是的合并却是“大而不强”的，在各项制度上，如人力资源、财务管理、审计流程上仍然没有达到统一。“帝国”之下，仍是各个独立自主的“小国”。各地的财政监察专员在对各所进行督察的时候发现，各分所依然是独立自主经营的个体，自主承接业务，并没有完成一个实质上的合并，只是徒有其表。

2.1.2 缺乏规模经济效应

所谓规模经济效应，指企业在扩大规模之后，可以有效降低成本，从而产生正的边际效益。合并之后的，遍布地域非常广阔，执业人员数量众多，承接业务总量大。然而，的扩张显得有些盲目，并没有考虑到自身是否能够合理进行跨地域管理、合理分配从业人员、有效应对业务风险，这使得管理成本显著提升，并未实现规模经济效应。

2.2 内部质量控制失效

2.2.1 业务复核失效

事务所应该存在一套完整的质量控制制度与业务复核流程并得到有效执行。具体来说，复核分为三级。第一，由编制报表人员在系统负责进行第一轮复核，复核无误后予以确认；第二，项目负责人再次进行复核工作并确认；第三，质量控制合伙人进行最终复核并予以最终确认，接下来的审计报告即可面向投资者。然而，在的实际操作过程中，由于业务繁忙、人手缺失等原因，竟然出现了三级复核都由报表编制人一人负责的畸形现象，这显然是会影响审计质量的。

2.3 审计收费机制不合理

我国的审计市场可以说已经是一片红海，为了扩大市场份额，获取更大的利益，在合并之后就采取了低价竞争的战略以获得更多客户。但是从长远来说，审计收费低会给事务所带来诸多风险，最终影响事务所自身的健康发展。究其原因，主要就在于“四大”的客户质量远远高于，比如国有五大行等顶尖商业银行的审计师都为“四大”。根据前文所提到的，在审计收费低的情况下，为了保证事务所的盈利，审计人员必然会有减少部分审计程序以降低工作量的倾向。

3 提升审计质量的对策建议

3.1 加强总所对各分所的控制力度

合并之后，各个分所仍是各自为政，分所管理人员也是原所“土著”，各个分所管理人员之间，分所管理人员与总所管理人员之间也未有过长久的沟通协调。因此，总所应该定期开展管理相关会议，并邀请各分所管理人员相互沟通交流，提升彼此的默契度以及对的归属感。此外，总所还可以向各个分所派一名有管理经验的中高层人员，既方便总所对分所的管理监督，也有利于各分所管理的协同化。

3.2 强化一体化管理

3.2.1 业务一体化

目前而言，的各个分所依旧是独立经营，自主承接业务。为了提升的审计质量，必须强化其业务一体化管理水平。在业务的承接上，由总所统一划分承接区域；在业务的分配上，总所统筹各分所的审计经验、人员从业背景、收益成本等进行统一分配，更好的调配资源，提高事务所运作效率。

末次治疗结束后第3个月，观察两组mMRC分级、CAT评分、CCQ评分，根据评价标准计算积分并记录，同时对随访期间出现的不良反应进行记录。

3.2.2 财务一体化

资金是企业的血液，因此财务一体化管理是事务所一体化的核心所在。对于业务收益的提取，必须制定统一的标准，不能各占各的山头，有所偏私；对于所内资金的调度，需要按照各分所切实的情况进行相应拨付；对于利润，必须按照业务量，秉持公开公平公正的原则进行分配。具体来说，目前各个分所的基本工资、加班工资、项目抽成、出差津贴，不仅在不同的分所不一致，甚至在同一分所的不同部门也可能有所差别。

3.2.3 信息一体化

当今的社会是一个信息化社会，我们的生活与工作都离不开互联网平台。信息一体化既有助于总所强化对分所的监督管理，也有利于分所及时地向总所反馈信息。同时，通过安装统一的所内交流软件、统一的审计实操软件、统一的信息存储云盘等，还有助于提高审计工作的效率，从而提升审计质量。

3.3 完善内部质量控制制度

3.3.1 准备阶段的质量控制

在承接一项新业务前，需要形成业务承接评价表，了解企业的经营情况、财务状况、诚信程度等情况，并对项目组的独立性、专业胜任能力等进行评价，以判断业务是否可以承接。在保持一项在以前年度已承接的业务时，也需要形成业务保持评价表，对业务是否继续承接所做出的判断形成业务保持评价表。在做完这些评价后方可签订审计业务约定书，开展审计工作。

我们还需要对企业的行业背景进行一定的了解，这也是规避执业风险的一项重要手段。比如，被审计单位属于一个向上发展的行业，审计风险相对较小。如果被审计单位的所在行业近期发展不理想，而被审计单位又有融资需求，审计的风险就比较大了。

3.3.2 实施阶段的质量控制

此阶段的质量控制是整个内部质量控制制度的核心，把握了实施阶段的质量控制，最终的审计质量也就能够得到最大程度的保障。

一方面，需要保证完成三级复核制度，避免出现一人多次复核的情况发生。具体来说，报表编制人员在完成复核后需要签字或盖章，代表其确确实实完成了复核工作，如果在复核过程中发现了问题则需要及时修改。对于项目负责人和相关合伙人来说同理，复核完成之后必须要签字或者盖章。只有这样，才能落实每个复核主体的相应责任，倒逼审计质量的提升。

另一方面，强化对应收款项、银行存款等科目的审计。具体来说，现场的审计从业人员在向被审计单位询问函证地址时，必须保持警惕。需要对客户提供的地址与发票上的相关记录进行核对，也可以打电话询问函证单位的地址。此外，现场审计人员还可以通过其他渠道获得函证地址，比如在公司官网上查询相关信息。在函证发出后，审计人员还必须电话或者邮件询问函证单位是否收到信件、是否发出信件等。最后，审计人员必须亲自收到回函，不能经过被审计单位相关工作人员。在收到回函之后，也需要保留、存档作为必要的审计证据。

3.3.3 结束阶段的质量控制

审计过程结束之后，事务所仍然不能掉以轻心。一方面，事务所需要就在此次审计过程所遇到的问题深刻反思，弄清出现问题的原因以及解决方案，过后，需要将问题和解决方案推广给所内其他从业人员，以便在日后提高事务所审计效率与审计质量。另一方面，审计过程结束后，事务所务必将所有文件分类归档保管，如果条件允许，最好建议所内云盘存储相关文件扫描版，避免实体文件受到意外事件的损害，同时也方便后续审计人员查看相关文件底稿等。

3.4 规范审计收费制度

为了抢夺市场份额，长期采用了低价竞争的方式，这将不利于事务所审计质量的提升。为此，必须制定科学合理的审计收费公式。现在主要通过协商的方式确定审计收费，协商过程中主观性过强，这很有可能会影响事务所审计的独立性以及审计质量。为此，有必要专门设置独立的审计部门专门负责审计收费的确定。

4 结论

总的来说，事务所的合并是大势所趋，是做大、做强我国会计师事务所的必然要求，是健全我国审计市场、发展健康市场经济的必要之路。但是，在合并的过程中，我们必须要警惕其对审计质量造成的诸多影响。