任 倩

（中央财经大学 法学院,北京 100081）

引言

行政裁量权是在复杂的行政社会中提高行政效率、实现行政公平的需要。但是行政裁量权的行使既是一行政实践中的难点也是一个争论焦点。而行政处罚中行政裁量权的应用亦为行政裁量权的重要表现形式，各地方及部门相继出台局域性的裁量权适用基准都未能很好地应对行政裁量权存在的问题，《行政处罚法》的修改中也并未将其列为重点予以考量。具体到税务行政处罚中，国家税务局及地方税务机关等行政部门在税务处罚实践中对于裁量权的行使也是参差不齐，不利于税收法治及税收公平环境的营造。本文将着眼于税务行政处罚中裁量权的行使问题，结合各地方税收行政处罚实践，以期梳理裁量权的争论点。

一、行政裁量权的理论基础

行政法治的核心在于裁量之治，其实严格意义上，行政裁量并非一个法律概念，因为实践中人们惯于使用“自由裁量”这一措辞。但此处的行政裁量，并非社会错误认知中的自由裁量。裁量权是决断者在没有明确的裁判依据时于一定的合理性范围之内作出论断的权利，该项权利的行使并非完全没有约束，只是相对比完全死板地套用法律等制定好的模式模板，扩大了弹性空间。

（一）行政裁量的内涵及由来

行政裁量并非一个简单的法律概念，而是一个相对的概念，其内涵在不同维度而有所不同。从与司法审查的关系看，行政裁量是指司法予以尊重的行政机关的判断余地与选择自由［1］。从与立法的关系看，行政裁量权是法律、法规赋予行政机关在行政管理中依据立法目的和公正合理的原则，自行判断行为的条件，自行选择行为的方式和自由作出行政决定的权力［2］。

行政裁量权这一名称的出现有一个过程。2008 年国务院下发的《国务院关于加强市县政府依法行政的决定》中提到要抓紧组织行政执法机关对法律、法规、规章规定的有裁量幅度的行政处罚、行政许可条款进行梳理，根据当地经济社会发展实际，对行政裁量权予以细化，能够量化的予以量化，并将细化、量化的行政裁量标准予以公布、执行。2010 年《国务院关于加强法治政府建设的意见》中提到“行政执法机关处理违法行为的手段和措施要适当适度，尽力避免或者减少对当事人权益的损害。建立行政裁量权基准制度，科学合理细化、量化行政裁量权，完善适用规则，严格规范裁量权行使，避免执法的随意性。”2007 年的《行政复议法实施条例》第40 条和2014 年的《行政诉讼法》第60 条也都提及了行政裁量权。行政裁量权从理论规范到实际操作，贯穿于整个行政法程序中。

（二）行政裁量权的构造理论

传统德国法上一直奉行“裁量二元论”立场，在裁量构成上存在“要件裁量”与“效果裁量”之争，德国行政法学理论通说认为行政裁量限于效果裁量，而不包括要件裁量［3］91。实际上，无论是对法律要件的裁量还是对于选择行为效果的裁量，都包含着对法律要件的判断。就行政裁量权在行政处罚中的适用而言，需要首先运用要件裁量，判断该行为是否符合行政处罚的构成要件，即是否达到需要进行处罚的门槛。在前基础上再进行进一步的效果裁量判断，即进行处罚适用上限还是下限的具体范围。具体到税务行政处罚中，则要进行时间自由裁量、处罚自由裁量等来分别考量违法者的行为是否违反了税收相关法律、破坏了税收制度。其偷逃税款的大小、事后的补缴情况等各种因素。虽然上述裁量过程并不一定有明确、严格的书面化依据，但是其对要件和效果考量的心理过程就是一个进行“自由裁量”的过程。

（三）行政裁量权行使的原则

我们知道行使裁量权要正当、合理，否则很容易被滥用。想要运用行政裁量权提高行政效率的同时又保证行政质量，不让裁量权变成掌权者肆意滥用权力的工具，就要对其加以规制。基本的原则即为正当合理原则，但是正当合理原则在行政裁量中的理解及具体应用尚未有较为统一的认识。正当合理问题是不是合法性问题？这个问题一直存在着不同的回答。英国行政法理论认为，不合法与不合理是两个完全不同的概念。法国行政法理论认为行政裁量领域的滥用权利行为属于实质违法［4］。

除正当合理原则外，关于行政裁量权还涉及到合目的性原则、正当考虑原则、比例原则、积极裁量原则等具体原则。其中比例原则作为行政法领域的重要原则，主要强调在行政裁量时也要贯彻比例性即最小损害原则，不能因为裁量的弹性空间较大就任意适用上下限，而是要充分结合其可处罚性的情节轻重，予以恰当的裁量。正所谓裁之有度，合比例即是适度的表现之一。从行政代价（指行政成本）与行政目的（预期的行政收益）的关系来说，就是要把行政成本和行政收益放在一个天平上称一称［5］59。

就积极裁量原则而言，行政行为有积极行为与消极行为之分，作为损益性的行政处罚行为本就是需要行政机关积极进行，只是在行政处罚行为中，大部分行政机关并不会积极裁量，只是按照既有标准照本宣科，一味的适用处罚规定的最高限或最低标准，使得裁量权形同虚设。这违背了裁量权设置的本意，且抑制了其提高行政效率的作用的发挥，故此，积极裁量是十分必要的。而积极一词，包含了时间上的紧迫感与效率上的质量。首先，从时间上看，对于需要裁量的行政行为，行政机关必须迅速地作出裁量，否则可能会影响行政相对人甚至社会公共的利益。这种情况下，如果行政机关拖延裁量，使争议问题悬而不决，则违背了裁量权设置的初衷与目的，反而构成行政裁量权的滥用，即不作为的滥用。再者，从效率上看，裁量权的存在本意即有维护个案正义与行政处罚的公平性，对于行政处罚根据不同案件事实在适用法律规定的基础上结合综合性因素进行考量，是使用裁量权的需要所在。然而实际中，行政部门在作出行政处罚决定时无论是出于简便的考虑还是规避责任的心态，很少真正运用裁量权进行裁量，而是在裁量权的外衣之下，按照固有的默认或内部的标准进行裁断。如此便不存在真正的裁量，所有的行政处罚还是会被放到固定的模板之下执行，这种僵化的做法也是违反了积极裁量原则的。

正当考虑原则早在1890 年就被英国法官在审理案件中提出，其指明，行政机关在考量案情时不应考虑法律上不应该考量的事项，否则该裁量无效。英国行政法认为“只有当制定法明确或默示地规定了行政当局在行为时必须考虑某些因素的要求，并将这些作为其法定的义务时，则疏于考虑这些因素的决定才是非法的决定。”［5］58也就是说，行政机关在进行裁量时，必须考虑某些相关的因素，比如法律规定的因素，同时不得考虑无关因素，但是对于无关因素的考量并不会必然导致裁量结果的无效，只要对裁量结果没有实质性的影响，多考虑几项可能性因素是益于行政裁量结果的合理性的，除非对某项因素的考量使得最终结果发生了实质上的变化，如此便可能形成裁量权滥用的结果，对该因素的考量则会归于无效。具体到税务行政处罚而言，对于偷逃税的情形，应当考量其所偷逃税额的大小，税额大小决定着其影响和破坏性的高低；可以考量偷逃税款的方式方法、行为人主观上的故意与过失以及事后的弥补积极性，如果并非故意逃税而是因为对政策的解读不明确或者无意识的漏缴了税款并在之后积极补缴，其主观上并没有违法性意识，进行裁量时需要充分衡量；偷逃税款人的身份、社会影响力的大小不应作为裁量时的考虑因素，这也是行政裁量权滥用的主要原因之一，行政机关在作出行政处罚决定时“因人制宜”而并非“因事制宜”作出明显不公正的处罚决定，这会给权力滥用大开方便之门，严重破坏公平性、合理性。

二、税务处罚行政裁量权的实证分析

（一）税务行政处罚中的“自由裁量”基准

关于税务行政处罚中的裁量权的定义，有学者认为是税务机关基于法律精神和立法目的，在法律规定的处罚种类、幅度范围内酌情作出处罚决定的权力，是一种有限的，相对自由的行政权［6］。在国家税务总局制定发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》中对于税务行政处罚裁量权的定义相较于前者，也只是将考虑情节予以具体化列举，并无实质性不同。鉴于上述定义，可以看出税务行政处罚中的裁量权，主要是对处罚种类以及幅度范围的裁量，即怎么罚？罚多少？对此笔者认为并不足以涵盖税务行政处罚中所需要用裁量权衡量的因素。例如我国《税收征收管理法》第六十条、第六十一条①；《发票管理办法》第三十六条至三十八条②等都有出现“可以处”“可以并处”的字眼，这意味着在上述情形下，税务机关可以“自由裁量”罚与不罚。此外，前述《税收征管法》第六十一条中“由税务机关责令限期改正”的规定还体现出税务机关对于税务处罚期限的裁量权，即限期改正的期是多长时间可以通过裁量决定。这意味着税务机关还可以“自由裁量”何时罚。即税务机关在行使裁量权时可以决定“罚不罚”、“何时罚”、“怎么罚”、“罚多少”。

近年来，各地方制定的地方裁量基准越来越多，并且在文件中对于行政裁量的原则、基准制定程序、适用情形都一一说明，细化了地方裁量权的行使程序。税务行政自由裁量权是提高税务行政效率的需要［7］。在税务行政处罚领域，国家税务总局根据《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》制定并发布了《税务行政处罚裁量权行使规则》，从总则、裁量基准的制定与裁量规则的适用几个层面予以细化。其中，在行政处罚裁量基准的制定部分，明确规定了基准应考量的具体因素和要求以及相应制定程序，并要求各省税务机关制定。该规则的出台是我国行政裁量权滥用现象的应对性措施以及税务处罚中0.5 倍-5 倍罚款数额的限缩。客观上讲，上述规则在立法层级和规范效力上均存在不足，在内容上原则性重于规则性，在逻辑要素上主要是指引性条文，难以明确和强化法律责任的界定［8］75。且各省制定的内部的裁量基准属于规范性文件，并没有上升到法律的层面，所以还是可能存在不合理的现象。更为严重的是，地方税务机关制定裁量基准并不代表就不用再积极自主行使裁量权，税务部门将制定并按照地方的裁量基准进行税务处罚作为统一任务和标准，这将又陷入一个小范围的僵化模式中。对自己制定的裁量基准如何非机械地、有技巧性地适用于行政执法实践仍缺乏应有的关注和重视［3］91。如此看来，虽然地方制定地域性的裁量基准有利于发挥自由裁量权的利好效应，但是并非是一个万全之策，对于裁量权的行使以及其效用的发挥，仍需进一步的研习。

（二）税务行政处罚自由裁量案例分析

实践中，关于税务行政诉讼的案例相比较而言并不多，涉及到行政裁量权的案例则主要是行政相对人对于被处罚数额不满意而起诉，其中多会提及地方的税收行政处罚裁量基准。

例如淮安市如春饲料加工厂与淮安市淮安区国家税务局案③（以下简称“淮安市案”）、建湖县华实房地产开发有限责任公司与盐城市建湖地方税务局、建湖县人民政府处罚一案④（以下简称“建湖案”）在裁判文书中均提及江苏省国家税务局《税务行政处罚自由裁量基准》，余姚市国家税务局与宁波市振马电器有限公司行政处罚一案⑤（以下简称“余姚市案”）中税务局处罚的依据是《宁波市国税系统税务行政处罚自由裁量适用规则》。具体以“淮安市案”和“建湖案”为例：“淮安市案”中，原告淮安市某工厂因未依照淮安市税务机关的要求按期改正，而被税务机关处以310 元的罚款。通过查询《发票管理办法》和《行政处罚法》的相关规定，此种情形对于罚款数额的规定跨度较大，需要税务机关根据情节自行裁量。而江苏省国家税务局《税务行政处罚自由裁量基准》对此作了细化规定，明确单位处300 元以上2000 元以下的罚款，基于此，税务机关作出的310 元的罚款金额恰好落在既合法又合理的范围内。“建湖案”中，原告房地产公司不服建湖税务局税务行政处罚而提起诉讼，其针对处罚金额表示量刑不适当，认为税务机关以“情节比较严重”为由作出的三万元的罚款决定违法，因为法条中没有“情节比较严重”这一幅度的规定。此案基本案情可以初步适用于《税收征管法》第七十条⑥的规定，但是诚如原告诉称所言，该法条中并没有“情节比较严重”这一幅度，那么究竟是适用前者的较轻规定还是后者的较重规定就要体现税务机关的行政裁量了。而江苏省国家税务局《税务行政处罚自由裁量》⑦对于此类问题做了进一步的细化规定，基于此基准，就可以更加明确该处罚金额是否适当，为税务处罚提供了依据。法院也正是基于对该裁量基准的参照适用，认定税务机关的罚款数额符合规定并未超越限度，从而认定了案件事实作出判决。法院同时指出该税务机关在税务行政处罚决定书中对原告违法行为表述为“情节比较严重”表述不规范。可见对于处罚的幅度描述，要注重标准化与精确化，不可泛泛而定，模糊了各类处罚幅度之间的界限，造成模棱两可的误解。此外，浙江京桥实业有限公司与龙游县国家税务局稽查局、衢州市国家税务局一案⑧中，税务局依据《浙江省国家税务局税务行政处罚自由裁量权基准》对浙江京桥实业公司做出处罚，罚款少缴税额一倍的行政处罚，而原告浙江京桥实业有限公司则就该公司的行为是否构成裁量基准中所说的“情节严重”提起行政复议并进而提起行政诉讼。双方就此的争议在于税务机关认为该公司的行为符合情节严重，可以适用裁量基准中的顶格处罚，而公司认为其违法行为情节较轻，应适用裁量范围内最轻的处罚，而情节的轻重则需要法院结合现有的裁量基准进一步进行裁量，由此可知，无论裁量基准的制定如何细化，都不可能面面俱到，实践中始终需要一定的裁量空间。可见，由于我国整体性对于行政裁量的规定范围过大不便于实际运用操作，地方已经根据各地经济发展等实际情况，因地制宜地制定了具有地域性的地方税务处罚裁量基准，限缩了自由裁量的范围和空间。这有利于地方税务部门更高效的进行裁量并为其提供了执法依据且可以部分防止裁量权的滥用。

关于税务行政处罚裁量权问题，我国台湾地区相关案例中也有体现。其96 年度诉字第01367号案例即是关于税务机关行使裁量权对被处罚人进行罚款后，被处罚人认为其滥用裁量权，违反比例原则以及自身不具有可罚性而提起诉讼。法院经审判认为被告即税务机关违反行政程序法第4 条之规定，其处分有跨越法律保留原则，亦同时有故意漏予审酌情形，有滥用裁量之嫌。可以看出，我国台湾地区对于税务行政处罚中裁量权的审查是实质性的，在维护行使裁量权的效率的同时也会重视对相对人利益的保护，禁止裁量权的滥用⑨。并且裁量权在司法体系中的运用，我国台湾地区借助于“大数据”利用裁量系统，一定程度上限制了裁量权滥用的范围。反观前述淮安、盐城及余姚市的几个案例，法院在判决中虽都提及地方的裁量基准，并以此为依据支持了被告即税务机关作出的税务处罚的合理性与合法性，但是对于裁量基准本身是否有认真、实质性的审查不得而知。对于行政裁量权的行使和裁量基准的问题，还需要借助司法机关的力量。

三、税务处罚裁量权行使的规制

税务机关行使裁量权时客观上裁量基准的不明确以及主观上裁量权人的自由意志缺陷决定了对其进行规制的必要性。规制要从内部和外部两个方向进行，以期达到良好的规制目标。

（一）裁量权的内部规制——裁量理由

说明理由的规定在我国行政行为领域对众多行政行为均有所体现，例如行政处罚、行政许可、信息公开等属于推进行政公开、增强行政相对人的信服力和行政行为威信力的举措。而对于裁量决定的理由是否需要说明，目前并没有明确的规定。说明理由是各国行政法律制度中对行政义务的普遍规定，具有独立的程序意义和实体价值［3］91。我国山东、湖南、宁夏回族自治区等地方的行政程序规定，均要求在行政执法程序中说明理由。而纵观《黑龙江省规范行政裁量权办法》并没有提及行使行政裁量权时需要说明理由的制度［9］。裁量权的行使作为行政程序中的一环，理应遵循其说理的规定，在行使过程中说明理由，形成对裁量权行使的自我内部规制。

根据德国联邦行政程序法第39 条第1 项之规定，书面作成之行政处分原则上应以书面附记理由。理由中必须包括作成处分时所考虑到之重要事实上与法律上理由。裁量处分作成时所附记之理由，则必须使人认识到行政机关行使裁量时之基准。通过上述德国的对于说明理由的规定可知，在作出行政处分时，必须要说明理由，并且要明确说明考量因素，在有关裁量权行使的说明理由中，对说理程度的要求提高到要体现出裁量基准。这充分体现了说明理由的必要性和重要性。此外，由于在裁量权行使中，行政机关在很大范围内可以有多种同样合法的决定可选择，但是相对的，行政机关也有义务在选择特定的决定时，附加理由说明为何行政机关会作成此一特定之行政处分。若未说明理由，则法院难以确定行政机关是否确实掌握遵循其应有的裁量余地，或者行政机关是否有裁量之瑕疵。法院从行政机关的理由可以看出，行政机关是否真的有行使裁量或者有无错误地脱离了法律上之限制而为裁量。同样地，在裁量滥用时亦然。因为法院也必须审查，行政机关所做说明理由是否包含了脱离事实之不适当的衡量内容。因此，判断行政机关是否确实遵守授权规范所设定之法定界限，行政机关于裁量时所作之说明理由极具有重要之意义。

（二）裁量权的外部规制——完善与监督

关于行政裁量权外部规制问题，前人的研究中大都提出了一定的完善与监督措施，行政处罚、税务行政处罚裁量作为其进一步的细化与具体化，许多规制措施同样适用。李登喜在《关于税务行政裁量权热点难点问题的思考》中提出从内部出发，加强对裁量权标准的细化、完善税法罚则。从外部出发，实行税务处罚先例制度、拓宽税务行政处罚听证范围等措施来规范税务行政处罚中的裁量权。高旭、高景侠在《税务处罚自由裁量权合理性约束的量化方法研究》中提出以数学模型下的量化方法得出处罚的具体数值，从而对处罚中的裁量权进行合理性约束。陈雷在《税务行政裁量权的法律规制》中以税务和解的授权界限为例，提出对于裁量权的司法审查。于淼在文章中指出：“明确税务和解的适用阶段可以避免行政裁量权的肆意扩张。”[10]

针对上述外部规制性措施，本文认为，实行税务处罚先例制度即通过发布指导案例的形式指导税务机关合理行使裁量权，以弥补裁量基准的缺陷，未必可以取得所期望的效果。首先，我国一直以来就不是判例法国家，遵循先例的做法虽然一直有所体现，例如指导性案例，但是并非是主要。指导性案例所起到的指引作用不可忽略，但是其只能算辅助性作用，遵循既有的法律、法规等成文法才是正当的程序。且不说“世上没有两片相同的树叶”也不会有两个完全一样的案例，即使案件的事实要件一致，其处于不同社会背景下的法律依据、主观因素等也不会固化为一致。遵循先例的做法是否会造成行政机关的推卸从而故意忽略掉与前例细微不同之处尚未可知，该做法同样有造成行政处罚僵化的风险，行政机关对于裁量权的行使可能更加消极懈怠。

税务和解作为重要的裁量权实现载体和法律背书，在司法实践中充分暴露了裁量权规则不当引发的种种问题，导致税收和解沦为滥用裁量权进行利益交换的工具［8］75。我国的《税务行政复议规则》⑩中对于税务行政复议的和解作了规定，其中明确列举行使自由裁量权作出的具体行政行为，如行政处罚，双方当事人可以在复议决定作出之前自行和解。即在行政处罚中，作出行政处罚的机关和被处罚的行政相对人可以自行达成和解，这就引发了双方恶意和解破坏税制及税收的风险，牵涉到裁量权的行使问题，就需要考虑行政处罚双方所达成的和解是否会超越行政机关所拥有的裁量权的界限，从而使得以和解的名义造成违法的事实。关于和解的规定中，本就有双方当事人的和解不可影响第三人利益的规定，类推到税务和解中，所影响的利益由某个不特定的相关自然人的利益扩大到国家利益、社会利益，同理可以推出税务和解的双方不得侵害公共利益。这就更需要加强对税收和解中的审查与规制。

拓宽处罚的听证范围更大程度上是保障行政处罚的程序性公平，通过行政公开的方式听取公众意见，以期作出的行政处罚可以更加合理更加得到行政相对人的信服和执行。其对于裁量权行使的合理性有着推动作用，属于外部监督方式的一种。由于我国行政处罚领域本就有听证制度，因此本文认为无需特意强调听证制度对于行政裁量权行使的规制，其应是外部监督规制的应有之义。

事实上，无论是行政处罚还是税务行政处罚，其裁量权的行使问题一直被置于探讨之中。对其规制的建议主要从内外两个层面予以归纳，细化裁量基准、完善法律制度、加强外部监督诸如此类。每一项建议都有其存在的合理性与可接纳性，同时也有其不足与操作上的不便。庆幸的是行政裁量的行使规制问题一直在细化与探究之中，并且在实践中予以检验。兼顾内部裁量基准的细化与外部监督的具体化必将促进裁量权的进一步发展与完善。

注释：

①《中华人民共和国税收征管法》第六十一条：“扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款，情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。”

②《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条：“跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或运输空白发票出入境的，由税务机关责令改正，可以处1 万元以下的罚款，情节严重的，处1 万元以上或3 万元以下的罚款，有违法所得的予以没收。”

③参见（2018）苏08 行终96 号行政判决书。

④参见（2016）苏0903 行初57 号行政判决书。

⑤参见（2016）浙0281 行审270 号行政裁定书。

⑥《中华人民共和国税收征收管理法》第七十条：“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻扰税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”

⑦江苏省国家税务局《税务行政处罚自由裁量基准》第十四条：“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻扰税务机关检查的行为，税务机关处罚幅度规定，情节轻微，及时改正的，处2000 元以下罚款；逾期改正的，处2000 元以上10000 元以下罚款；拒不改正或有其他严重情形的，处10000 元以上50000 元以下罚款。”

⑧参见（2017）浙0802 行初100 号行政判决书。

⑨https：//www.judicial.gov.tw/work/work03.asp，2019 年7 月11 日最后访问。

⑩《税务行政复议规则》第八十六条：“对下列行政复议事项，按照自愿、合法的原则，申请人和被申请人在行政复议机关作出行政复议决定以前可以达成和解......（一）行使自由裁量权作出的具体行政行为，如行政处罚......行政复议审理期限在和解、调解期间中止计算。”