(武汉轻工大学 湖北 武汉 430040)

一、高校教育成本的选题背景和研究现状

(一)选题背景

高等教育的改革自上世纪发展至今，已经取得了突破性的进展，如今高校已拥有自主办学的权利，由从前的政府主导逐步转为了自主管理。在这样的趋势下，财政部对高校办学的干预和直接投入越来越少，高校只有从成本的管理入手，实行办学成本核算，才能提高经济效益。据教育部发布数据统计，2018年全国共有各级各类学校51.89万所，比上年增加了5128所。我国高等教育即将由大众化阶段进入普及化阶段，全国共有普通高校2663所(含独立学院265所)。其中，本科院校1245所;高职(专科)院校1418所。由于我国教育公共投入的比例与世界平均水平仍有一定的差距，面临逐年增加的高等教育需求和并不充足的高等教育资源，在校大学生的教育成本核算对于合理分配高校教育资源显得尤为的重要。高校的教育成本核算虽越来越受重视，但其成本的界定和教育培养成本的分担方式却一直没有合理的解决方法，这也是教育界一直关注的问题。目前我国高校在成本的核算上存在着诸多的困难：

(1)会计科目的设置不够详细。高校财务系统在会计科目的分类和设置上较为粗略，简单的会计科目无法满足教育成本的核算需求。

(2)高校的收付实现制无法准确核算收入和费用。在财务风险上，如尚未支付但实际发生的高校债务无法于报表中体现，会导致风险的错误估计。

(3)成本费用统计方法不够科学。没有合理划分与学生教育相关的固定性费用和变动性费用，导致核算不准确，无法分类别、分层次的进行精细化的教育成本核算。

所以，结合目前高校的实际情况，寻求一种更加科学有效的教育成本核算方法是高校所迫切需求的。

(二)研究意义

当下，我国还没有一个统一的标准对高校教育成本核算进行研究，故本文尝试利用理论和实践，引入在制造业中应用广泛的变动成本法，对高校成本核算方法做进一步探索，其研究的意义有如下几点：

(1)有益于为信息的使用者提供精准的高校教育培养成本信息。在目前国内的高等教育中，学生的培养成本由国家、社会和学生共同分担。高校实行变动成本法下的成本核算，有利于排除无关因素的影响，找寻最直观的高校培养成本动因，这样一来，不但为高校的精细化管理提供了前提条件，也有利于高校根据成本核算结果决定教育资源的配置走向，制定长远的发展计划。

(2)有利于国家对高等教育的财政投入做合理的分配和调控。目前高校的教育拨款和在校学生的数量有直接关系，即在校学生越多获得的定额拨款就越多，所以很多高校为了获取更多的拨款而盲目的扩大办学规模，长此以往必定影响教学质量。而对于高校教育成本的核算则有利于使拨款当中对学生“量”的重视转化到“质”上，从而使高等教育财政投入的参考依据更加合理。

二、变动成本法的相关理论和特点

变动成本法在计算产品成本的过程中，只包括产品在生产过程中耗费的直接材料、直接人工和变动性的制造费用，这三者组成了产品的变动成本，而剔除掉了生产过程中的固定性制造费用，将所有的固定性制造费用全部作为期间成本计入当期损益。

在传统的完全成本法中，成本先按经济用途分类，然后全部的生产成本都纳入产品成本的构成中，而期间费用只包含销售费用、财务费用和管理费用三者。变动成本法和完全成本法最大的区别就在于变动性制造费用和固定性制造费用的划分和归类，变动成本法相较于完全成本法更能够科学的反映业务量和成本之间的关系和变化趋势，对于成本的管理、决策的制定和内部控制等方面益处良多。

变动成本法的实施前提在于成本的性态划分，成本的性态又称成本习性，是指在一定条件内企业的成本总额和特定的业务量之间的依存关系。所以变动成本法的核心在于成本性态的准确划分，将固定性制造费用和变动性制造费用区分开来，然后才能核算出成本信息。

三、确定高校的资源成本

在现行的高校会计核算中，由于其政府主导的特性，并不核算成本，而只统计各项费用的开支。从高等学校现有的会计科目设置来看，其中经费的支出科目相当于企业的生产费用科目。在高校常用的完全成本法中，固定性教育费用全部计入教育成本当中，而实际上多数的固定教育费用是开办学校所必须负担的的费用，它与学校的规模有关，主要是宏观控制，在一定期间内的起伏变动不大，也不因学生人数的变动而产生大的变动。

在完全成本法下，教育成本包含直接教育材料、直接人工、变动性教育费用和固定性教育费用；非教育成本为期间费用。而变动成本法下，教育成本仅包含直接教育材料、直接人工和变动性教育费用，固定性教育费用和期间费用则划分为非教育成本。

例如两所学校在规模相差很大的前提下，生均成本的差异很大程度上是由于学校的人员固定工资、固定设备的价值、修缮费用等固定成本造成，这样一来高校和院系之间就失去了可比性，真实的生均培养成本也会因大量固定性教育费用的掺杂而失去参考性。而在此引入变动成本法中对成本的性态分析则可以排除上述不能比较的因素，在高校中，成本习性是在校学生人数和高校教育成本之间的关系。按照其变动的类型，可以将高校教育成本分为三类：

(1)固定成本

固定成本是指在一定的学生人数变动范围内，成本总额不随学生增减而变化的成本。在高校中，例如行政部门的办公费用、固定资产的折旧费用都属于固定成本，这些费用只要在校学生人数增减不超过一定的幅度，其数额都稳定在固定水平上。

(2)变动成本

变动成本是指成本总额随着在校学生人数的变动而发生相应正比例变动的成本。例如高校的学生奖助学金、专用材料费及科研劳务费等等。

(3)混合成本

混合成本是指成本总额随着在校学生人数变动但变动幅度不等的有关成本。之所以变化幅度不定，是因为这些费用的影响因素复杂，除了与在校学生人数相关外，还受其他不同因素的制约。为了准确的界定混合成本，应按合理的方法对混合成本中的固定部分和变动部分划分开来，分别纳入固定成本和变动成本中。

四、对F大学的生均教育成本进行测算

(一)F 大学基本情况

F 大学是一所省属公办高校，其占地2000多亩，拥有三个校区，实行敢为人先，勇立潮头，践行特色办学理念，在六十年的发展历程中，已经成为了一所优势突出、各学科发展协调的普通高等院校。

F 大学常年在校学生24000人，教学院部设置齐全，拥有本科专业60个，硕士学科共58个，其中多个专业被评为省品牌专业和国家专业改革试点。学校现有教职工约2100人，其中博士超过400人，高级职称教师近700人。近五年多次获得国家和省级高等学校教学成果奖项。

目前 F 大学的高校生均培养核算体系尚未完全建立，还没有真正意义上的进行生均成本的核算，在成本的核算上采用的是大部分高校所用的基本统计方法，其成本的可靠性较低，无法准确的核算各层次学生的培养成本，这也是目前国内多数省属高校所面临的并应该重视的问题。因此，本文以F大学作为变动成本法下生均成本核算的主体，通过核算F大学两大学院的本科生及研究生的培养成本来演示结合法的核算步骤，再通过对结果的对比分析阐述结合法应用于省属高校的合理性和优势性。

(二)计算F大学生均教育成本

通过2018年 F 大学的财务支出决算表得知，学校当年所统计的高等教育支出金额为556240746.01 元(55624.07万元)，各资源归集明细下：

教育成本：工资及绩效21930.56万元。变动性教育费用：科研劳务费用1116.95万元；助学金4125.51万元；专用材料费1339.75万元。以上合计6582.21万元。非教育成本：水电费1836.72万元；取暖费47.93万元；印刷费217.64万元；差旅费1026.45万元；交通费326.73万元；设备折旧费2307.35万元；图书及档案折旧213.23万元。非教育成本合计5976.05万元。教育成本、变动性教育成本和非教育成本共34488.82万元。

变动成本法下F大学生均教育成本计算过程如下：营业利润=销售收入(高等教育支出)-销货成本(变动性教育费用)-变动非生产成本(非教育成本)-固定成本(教育成本)=55624.07-6582.21-5976.05-21930.56=21135.25万元。已知在校学生总数25763人，则生均教育成本为21135.25/25763=0.82万元。

(三)计算结果分析

依据上文对变动成本法下F大学生均教育成本计算得出，生均教育成本为0.82万元，并与传统成本法对比分析。如果按照高校传统的成本核算方法，计算 F 大学的生均教育成本为：

传统成本法生均教育成本=55624.07万元/25763人=2.16 万元

传统成本法没有剔除固定性的教育费用导致生均教育成本的均值虚高，其中每年消耗变动不大的固定性教育费用容易掩盖与学生直接相关的变动性教育费用，这样一来导致高校无法清楚的了解教育成本变动的真正影响因素，核算的准确性大大降低。而变动成本法在高校资源的划分上运用了变动成本法的成本性态分析，在资源归集之前就剔除了和教育无关的费用以及固定性的教育费用，所选取的资源成本均是和学生人数直接相关的部分，核算所得的教育成本也相对准确，并且容易获得可靠的成本数据。

五、结论

本文在分析了国内高校教育成本的核算问题后，结合高校的办学环境和实际情况，探讨了以变动成本法核算的高校教育成本核算体系。主要结论如下：

通过变动成本法的核算流程和结果，可以相对准确地核算所得的教育成本，并且容易获得可靠的成本数据。变动成本法下对学生教育成本的核算通过引入变动成本法的性态分析原理，在对高校资源成本做性态划分中剔除了固定性的教育费用，仅保留和学生直接相关的费用支出，避免了因资产设备差异导致的教育成本相差过大。变动成本法做到了压缩非增值成本，从而有益于找寻节约成本的方式，避免不必要的成本支出，在不降低学生培养质量的前提下提高培养效率。