洪宇 隋雪

摘要 审计作为一种社会活动，其本身就会有相应的审计文化，对审计文化历史变迁的特征进行研究，能够提高人们对国家审计文化的了解，能够对国家审计准则的改进作出贡献，进一步丰富国家审计准则的理论研究。因此，在研究审计文化历史变迁相关理论的基础上，争取做到审计实践和理论相结合，把审计在历史过程中所影响的方面和怎么影响的因素相结合。本文试图回答的主要问题包括：我国审计文化每次变迁的主要内容;我国审计文化历史变迁的影响因素;我国审计文化变迁产生的作用效果;我国审计文化建设理论和实践路径的构建。

关键词 审计;审计文化;历史变迁;审计文化建设

一、引言

在审计文化历史变迁中探索审计，回顾思考中国古代审计的中心标准、考量方式、制度建设，可以总结出古代审计文化的几大显著特征，即廉洁从审、忠于职守;公正正义、分官任职;规范标准、政绩考察;查贪纠弊、维护皇权。廉洁从审、忠于职守是每个审计人员都要遵守的职业道德规犯公正正义、分官任职能够最大程度地保证审计的独立性;规范标准、政绩考察为未来的审计文化规范建设奠定了基础;查贪纠弊、维护皇权是古代审计人员的主要工作目标。以上的种种体现了古代审计的主要内容。在对古代审计文化历史变迁的探索中我们能够总结出现代审计的种种不足，对我们现代审计的制度建设大有裨益，所以我们要探索审计文化，探讨审计文化变迁历程，从而更好地进行审计文化建设。

通过对我国审计文化历史变迁的特征、规律以及影响等相关问题的研究，能够提高对国家审计文化的了解，进行审计机关的规范化建设，为未来国家审计文化变迁提供理论基础。

二、我國审计文化历史变迁的特征

（一）我国审计文化历史变迁的具体分析

审计的发展有自己独特的历史变化，相应审计文化也是历久弥新的，从西周开始，一直到近代清朝的结束。可以看出来在中国三千年的悠久历史中，审计官职的名称发生了许多变化，基本上每个朝代都有自己独特的名称，但是万变不离其宗，审计展现出来的作用、适合审计的技术方面以及它所面对的客体没有出现较大的变动，审计的客体从始至终一直是有关国家财政财务方面的活动。而众所周知的儒家思想也一直贯穿影响了中国古代社会，审计官职的出现也是体现以皇帝为首的理念。另外，必须要着重说明的是在以前的社会里，审计与财政、监察工作是一个有着密切关系的整体，他们之间你中有我，我中有你，共同服务于审计文化工作的实践中，审计所应用的法规也是这个整体的组成部分。

1.独立审计制度初步建立阶段

夏朝审计机构作为一种服务于财政部门的机构，到了商朝审计已经初步形成，西周的财政、审计从属于天官，在这之下又设立了一系列的机构和官职，他们共同掌握着财政和审计两部分，这就体现了在最开始的时候财政包含于审计。审计于西周慢慢发展起来，审计部门相关的东西就隶属于财政部门，公正公义依附于财政标准，财政机构中财政监察的相关人员执行审计职责，如大宰、宰夫、司会等。虽然从中看出审计机构依然不是相对独立，但是审计部门的职位官职的严谨分明在当时看实属罕见。

春秋战国昀战乱时期，审计归属于相关财政部门，由御史负责其审计工作。秦朝设立御史大夫并给予审计监察的权力，在其之下又设置了御史中丞，因此独立的审计制度先河由此创立。汉朝时期通过加强对地方的审计，进一步巩固完善了审计制度，汉朝在审计方面的改变是把御史大夫分成三部分，还增设了御史内史、治书侍御史等各种级别的审计官员，从而让审计能够更好地为统治者服务，这些改变也彰显了审计系统正在一步步趋向于专门化。总的来说，审计是在秦汉这两个朝代确立起来的，审计机构和相关官职人员直接对皇室负责，审计所包含的公正公义特点体现在对皇帝御令的执行当中，审计机构设置御使大夫寺和御史台.根据时间地点场合多因素共同确立了审计机构的设立与官员的任职。在那个年代审计监察在政治场合和财政经济中都有着举足轻重的作用，这些措施为审计制度的发展夯实了基础。

2.部门协同合作发展阶段

魏晋南北朝时期，御史台机构一直沿用汉朝这种模式，不过对于审计机构相关人员还是有细微的调整，即又增添设立了御史中丞、治书侍御史、给事中等不同级别的官职。而且还创立比部曹审计机构，隶属于尚书省统领，这个机构在发展中慢慢演变成了地方性的机构[1]。隋朝时期的御史台缩减了部分官职，还增加了监管职能，增设了比部这一专门审计机构部门，由比部承担审计工作的职责。唐朝沿袭隋朝设置，御史台又被改作宪台，在此之后比部的审计职能进一步增加，把比部充当专门负责审计的部门，下设不同的官职，分别承担不同的审计责任。在宋朝时期开始设立三司使主管财政，三司之下设立勾院与都磨勘司的审计机构，各部门之间密切配合，共同完成审计相关工作。在这个时期，审计公正公义就是保障皇权，确保统治者的权威，在一些重要的审计事件时必须要得到皇帝的审视处理通过后才能够进行处理，同时审计机构设置的双重性也体现了审计公正与公义。历经几个朝代，虽然审计官职有一些变化，但其主要的审计内涵和体系没有发生变化，比如内审与外审，中央与地方审计，他们审计官职虽然明确划分，但主要表达出来的审计作用没有变化。

元朝时，关于审计最大的变动就是废除了比部，让户部代替了比部行使审计职能，在户部设立分部有审计科，设置提举、提控、勾管、司计相关职位，他们通过分工合作的方式来处理关于审计的工作。在御史台之下设立了御史台、殿中司、察院三大职能部门，三大职能部门相互分工协作，共同负责审计的监督与审查工作，由此可以看出，分工十分的具体细致，展现了审计的严谨，并促进审计事业的进一步发展。明朝时，沿袭了元朝的工作设置，把比部划分为户部，由户部行使相关审计工作。在清朝初期时还是沿袭着明朝的相关制度，户部之下把十三清吏司增加到十五清吏司，还把明朝特设的六科给事中与当时的十五道监察御史都全部合并归属于都察院。我们从中可以看出，在清朝时期都察院已经作为独立的审查机构出现，也就是说之前的双重性质的审计机构的设置已经被淘汰。元明清时期在审计事业的发展历史中有着不一样的体现，但是公平正义作为审计职业的特点一直没有改变，这主要体现在从皇帝到下层各个审计官员都始终遵守公平正义这一准则。

3.审计制度标准日趋完善阶段

到了近代，1923年南方革命政府成立审计局，之后又成立检察院来代替审计局进行审计工作[1]。民国时期对审计公正而言是十分重要的一个时期，公平正义在当时公布的审计法中充分体现出来。中国共产党成立初期领导的农村革命根据地，在1922年5月成立审计监督机构，然后经过长期的实践与发展，1926年3月29日公布了《审计局组织法》，进一步使审计工作人员的审计工作有了参考标准。1933年9月，临时中央政府人民委员会第49次会议决定成立中央审计委员会，而且独立于财政部门。与此同时，经毛主席签署，颁布了苏区第一部审计法规《中华苏维埃共和国中央政府执行委员会审计条例》。在此之后审计制度不断完善，审计机构不断发展，从而能够更有效地指导审计工作。[1]综上所述，我们可以看出历史长河中审计机构与审计制度不断完善与发展，这给我们之后对审计文化历史变迁的研究提供了丰富经验。

回顾我国审计历史变迁轨迹，我们可以发现，审计制度的设立一直以来都始终遵循着公正公义这一标准，并通过详细的分工合作来进行审计工作。权力制衡作为我国主要的制约理念，一直在统治者的社会治理中起着举足轻重的作用，这是审计文化的显著特征，也是我们今天应该学习的优秀传统。

（二）我国审计文化历史变迁的趋势

1.审计价值理念更具先进性

早期审计作为一种监督手段和方式，其最主要的目的是进一步加强巩固古代王权和皇权，从而造成了它狭隘的价值理念。审计作为国家治理的一个重要环节，它不会对社会生产力产生直接影响，而是通过监督和審查来监管权力的运行，以此来防止贪污、腐败等问题的发生。近代以来，随着社会生产力的发展，我国的审计实现了质的飞跃，价值理念更加的具有先进性，权力制衡也被越来越多的人所接受，因此国家审计成为了一种促进社会稳定运行的监督方式。

2.审计工作标准趋于法治化

在古代，虽然有专门负责审计的官员，但并没有得到法律的承认，其只能依靠统治者的权威行使权力，具有显著的不确定性和主观随意性，而当时的权力行使主要是“人治化”，其主观能动性强，因此当时审计工作的评价标准极易受到各种因素的影响而变动。进入唐代以后有关审计的法律条文制度相继出现，并对审计官员的行为做出了规范。民国时期的政府颁布了《审计法》以及各种条款，从此我国的审计走上了法治化进程[2]。因此，我国审计文化由“人治”趋向“法治”，并在实践中不断完善。

3.审计机构独立性得以强化

中国古代的审计机构数量众多，种类繁杂，原因是审计机构的设立要顺应当时的社会背景，因此审计制度过于依赖皇权的权威性。在这种情况下，审计独立性不能够充分体现和发展。随着经济社会的发展，我国设立了专门的审计机构以确保其能够独立地行使职权，这一举措为审计独立性奠定了基础，审计工作人员得到了社会的广泛认同，独立性成为审计人员的职业道德规范。

三、审计文化变迁与审计实践的作用机制

（一）审计文化建设的五大工作目标

1.加强思想政治建设

一是要求审计干部及群体结合实际情况，进行文明规范的审计宣传，用可持续发展理念指导审计事业发展。二是加强职业道德教育。实现个人价值需要良好的职业道德教育，并与审计事业的发展相结合，做好个人的审计工作。三是建立良好的群众观念。树立良好的群众观念是进行审计文化建设的基石，要知道群众的力量是无穷大的，审计事业的发展离不开审计工作人员以及广大的人民群众的努力。

2.加强审计能力建设

一是提高审计人员的综合分析能力。良好审计成果的取得离不开规范的审计工作和正确的分析，我们要对已经掌握的审计数据和信息进行进一步的研究，得出科学合理的研究成果，才能发现有价值的线索，提高我们的审计能力。二是切实提高寻找线索的突破能力。三是切实提高廉政能力。廉政能力在现在的审计工作中发挥着越来越重要的作用，它是一种纪律规范，更是一种审计能力，在从事审计工作中，要抵制诱惑，排除干扰，坚持自日的道德规范，用廉洁的作风严格要求自昌。

3.加强审计干部队伍建设

一支优良的领导团队对于所领导的工作人员有着至关重要的作用，领导班子要提高自舅修养，建立责任意识，对审计工作人员起到示范作用，从而建立起更加规范、素质更高、工作能力更强的审计队伍。对审计工作人员进行组织培训，提高专业技能，并提高实践能力，能将所学专业知识运用到工作实践中。加强廉政建设和日常管理。建立一个廉政高效的审计机制，并设立相应的监督机构，监督机制的日常运行，还要建立完善的管理系统。

4.加强工作作风建设

工作作风在审计文化建设中有着举足轻重的作用，必须要坚持作风建设，要持之以恒，常抓不懈，塑造一个优良的工作环境;作风的建设离不开科学有效的管理机制，一个系统的管理机制能够起到事半功倍的效果，能够加强对工作人员的管理，提高审计工作效率;还要建立一个监管机制，加强对工作人员和工作作风的监管，从而促进良好工作环境的形成;现代的审计社会需要的是兢兢业业、遵纪守法、令行禁止的工作作风，提高他们的思维方式和价值观念，加强工作技能和效率，促进廉洁高效的队伍建设。

5.加强精神文明建设

审计文化的建设成果要通过审计队伍的精神文明体现出来，所以我们要建设以社会主义核心价值观为基础的精神文明，通过大力的宣传教育，提高工作人员的思维高度，有利于形成一支具有正确价值取向的审计队伍，以此来促进队伍的团结，提高凝聚力，形成更加完善的审计文化。

（二）审计文化建设对审计实践的影响

1.有利于制定适宜的审计目标

审计文化作为在历史发展过程中所形成的一种精神财富，在一定的时空领域内具有一定的超前性，但健康的审计文化无不体现出充分的国家意志。审计文化作为社会文化的分支，能够使审计人员和其他社会成员一样，以国家意志为前提，形成正确的人生观与价值观，促使着个人追求的目标与社会公共目标的统一与和谐，进而制定出适应国情、发展的目标。

2.有利于创造良好的审计内部环境

审计内部环境也可视为审计工作的软环境，即针对审计工作从业人员的各种制度体系，包括法律规章、纲领性文件、选拔用人机制等等。审计工作强调以人为本，一套完善的制度体系有利于审计从业者认真履行职责，创新性地开展审计工作，良好的晋升机制有利于审计人员制定长远的职业规划，形成长效的激励机制。同时，有利于审计领导干部按照规定的原则与标准去指导和评价审计工作，创造相互支持、和谐的工作体系。环境可以改造人，而人又可以进一步推动环境的改善，最终形成人与环境协调、可持续发展的路线。

3.有利于充分发挥审计职能

良好的审计文化可以促使政府管理部门以情势变化为前提，学习借鉴国外先进的经验，不断调整工作布局，履行好对相关部门、单位的职责，实现国家审计从中央到地方基层的审计全覆盖。对于审计人员来说，良好的审计文化则更加有利于形成严谨细致的职业素养.使得他们在执业过程中能够有效地防范审计风险，规范地开展审计活动，提高审计的质量。同时引导政府及企业能够加大对审计工作的物质投入，适应时代需要完善硬件设施，实现审计监督效应的最大化。

总之，审计文化根植于审计实践，两者你中有我，我中有你，紧密相连。充分体现了审计事业的发展历程，在实践基础上形成的理念对当代审计的角色定位、发展前景具有重要导向作用。路径依赖体现在制度变迁每个过程中，它是指拥有正向反馈机制的制度，在外部环境的刺激下，会沿着不可控的路线发展，这造就了不会被其他体系所替代[3]。审计文化建设有明显的依赖性，它根据最开始受到的影响沿着原有的路径不断发展。审计文化形成经过了长期的积淀，它作为一种意识形态根植于审计人员心中，所以它不可能在一段时间內改变，这就是路径依赖性对审计文化的影响。

因此，我们要进行审计文化建设来改变现行审计文化缓慢性、滞后性和路径依赖性的问题，来弥补现行审计文化的不足之处，进一步构建完整的审计文化体系和促进审计文化事业的进一步发展。

（一）以打造文化系统为出发点，努力促进审计物质文化建设

在现代化社会中，要充分争取社会各界的支持，不断地完善办公所需要的各种物资，进一步增强工作效率和水平，从而才能紧跟时代的步伐，体现现代化的审计水平。各级审计机关也要充分地学习现代化信息技术，并将其应用在物质文化的现代化建设当中实现审计信息化建设，开展计算机信息化的办公模式，实现办公的自动化，改善当今审计信息化建设滞后的现状[4]，进一步完善审计文化系统。此外，物质文化建设还要有社会各界尤其是政府提供资金支持和福利待遇，只有拥有充裕的资金，才能进一步地扩大办公场所，购置先进的审计设备，给审计工作人员提供更加舒适和规范的工作环境和良好的办公条件，严格要求审计人员切断与被审计单位任何可能的经济联系，从而使审计的独立性和公正性充分体现。

（二）以审计准则为立足点，不断推进审计制度文化建设

国家审计制度文化是长期以来在审计制度建立与完善的历程中逐渐形成的，既综合了现有的审计制度，把它们串联起来形成一个制度体系，又对过去制度的不足之处加以完善，不断地进行修订，不断适应社会提出的新要求，与时俱进地修订审计制度体系，保证制度的先进性，才能更好地适应时代需求。

国家审计有关法律法规是推进审计制度文化建设的基础，因此要加强有关法律法规的建设：一是要加强立法的公平性和公正性，只有坚持立法公正，才能使审计制度文化的建设有法可依，更加体现社会公平。还要建设有关法律监督机构，确保法律的落实与执行;二是要执法公正，在执法过程中要公平正义，体现核心价值观，从而获得全社会的认同感，实现文明审计。

还要加强国家审计准则体系建设：一是扩大审计准则的覆盖面，使其能够渗透到各个环节与流程;二是制度之间要紧密结合形成一套严密的体系，实现无缝衔接;三是要提高落实能力，提出的审计准则都要充分落实，全面贯彻执行现有的审计准则体系。

（三）以推进文明审计为核心，加强审计精神文化建设

通过培养工作人员的良好道德素养来规范工作人员的审计行为，形成规范的工作理念，建立健全审计监督机制，能够为审计文化送去源源不断的精神动力。因此，首先要规范审计工作人员的道德修养。其次要进行文明审计。要用高标准、高理念严格要求自己，坚持审计原则，坚持严谨细致的态度，以此来提高审计工作质量。最后，就是廉政从审。引导审计人员树立廉洁高效的价值取向，提高守法意识，提高廉洁的品格，提升精神境界，进一步增强思想高度，促进审计人员廉政审计、依法行政、履行职责，树立一个廉洁的审计形象。

五、结论

在审计文化的历史变迁过程中，审计组织和审计工作人员在长期的实践中均积累了丰富的审计文化建设的经验，得到了社会的认可，为促进国民经济健康持续稳定的发展，发挥了不容忽视的作用。然而，要引起重视的是审计制度文化和精神文化与先进的文化理念具有一定的差距，审计文化建设具有一定的局限性，主要表现在不能够深入地了解审计文化建设过程中存在的各种问题[5];审计文化建设的相关能力比较薄弱，因此导致系统性不足，连续性不够，多样性不全;审计文化建设活动过多地专注于形式和娱乐，使其不能够充分发挥原有的作用和效果。审计文化建设作为审计机关的不可或缺的部分，审计工作的开展离不开一个完善的审计文化体系，审计文化建设要注重审计人员核心价值观的培养和审计道德规范的塑造，从而进一步提高审计人员的审计形象和审计工作质量。审计文化建设是一项庞大的系统工程，加强审计文化建设非一日之功，需要我们持之以恒，久久为功。逐步加强五大工作目标，统筹制度文化建设，物质文化建设和精神文化建设。审计文化的建设要从实际出发，根植于实际情况积极探索研究，从而不断地发现不足，弥补不足，不断在完善中推动审计事业的发展。

参考文献

[1]谭建立.中国审计文化历史变迁的特征探讨[J].审计研究，2018（02）：32-39.

[2]阎金平.国家审计有效服务国家治理的路径[J].现代审计与经济，2018（04）：11-13.

[3]徐于海.新时代背景下的国家审计制度应用和变革[J].现代商业，2015（05）：103-104.

[4]陈俊龙.新时期审计文化的弘扬与建构学术研讨会召开[J].会计之友，2016（03）：1.

[5]吕鹏.论企业审计文化建设的必要性和建设途径[J].商场现代化，2015（04）：62.

（审稿：许国艺编辑：贾璐）