张晓军 陆珊

对于会计人员来说，职业道德指的是在履行工作职责过程当中应当遵守的道德意识及其应该具备的职业技能。在企业发展的过程当中，会计职业道德具有调节人员和各方利益体之间关系的作用，它是被会计人员个体所接受和承认的一种职业道德规范。而确保会计行为主体的独立性则是实现职业道德的重要途径。

在企业当中，每一個会计人员都是以个体的形式而存在的，整个会计机构可以被看作是一个群体，群体行为会对个人行为产生重要的导向作用，而个体行为则可以看作是群体行为的重要表现形式。在工作的过程中，所有的会计人员都要保持一定的独立性，他们不能因为经济上的利益或者个人的主观情感而影响自身的工作状态，能够始终保持客观、理性的状态来提出相关建议。

一、企业内部控制与CFO行为主体独立性分析

（一）企业内部控制与CFO角色本质之间的关系

1.CFO角色是企业内部控制的一个环节

CFO在企业当中兼具董事会成员与高管人员的双重身份，他们在处理事务的时候很容易出现两种身份的冲突，在与CEO进行配合的时候也经常会出现权利方面的问题。对于CFO来说，在解决这些问题的时候通常会从个人利益的角度来选择立场。虽然受到了CEO和董事会这两个方面的制约，但是CFO在企业内部控制当中仍然处于优势的地位。

由此可以看出，CFO在两种角色之间并不存在明显的冲突，而是相互制衡的关系，需要在企业战略支持与财务监控这两个方面实现平衡，以此来为内部控制制度的实施创造良好的环境。从CFO职责的角度来说，他其实是企业内部控制制度当中的一个环节。

2.CFO与企业内部控制思想具有一致性

我国企业内部控制制度已经经过了近百年的发展时间，在不同历史时期展现出了不同的发展特点。但是无论是在哪一个发展阶段，企业内部控制的核心都是一致的，那就是实现不相容职务的分离。这一原则要求企业能够合理设置岗位，实现合理的分工，以此来实现各岗位权利的相互制衡。在这个过程当中，两个不相容的经济业务至少需要两个行为主体或者部门参加，这样一来，只要二者不相互串通，那么出现差错的话就很容易被发现。而CFO所担任的战略决策和财务监控这两个角色就符合这一特点。

在战略决策这一角色方面，CFO需要与CEO相互支持。CFO掌握着公司的重要财务信息，可以为CEO管理公司运营提供第一手资料，同时提供风险提示。在财务监控这一角色方面，CFO是最高级别的执行者，CEO是最高级别的记录者，二者在各司其职的同时又相互配合，可以有效地抑制徇私舞弊行为的发生。由此可见，CFO在这两个角色当中的职责与企业内部控制思想在核心上具有一致性。

（二）企业内部控制对CFO行为主体独立性的作用

在企业内部控制的过程当中，各个部门和各个机构都是通过相互分工协作的方式来运行的，公司管理人员需要将部分的专项领导权和管理权分配到下属职能部门当中，实现权利的下放。为了实现公司的运营管理，董事会会将战略实施的权利下放给CEO，他们自身会远离公司的日常经营工作。但是在利益的驱使下，部分CEO可能会在经济行为方面出现偏差。而CFO具有行为主体的独立性，他们可以保持中立和无偏，因此可以对CEO的经济行为进行监督，这样可以有效避免公司出现的损失。

与此同时，完善的内部控制制度可以实现公司内部权利的制衡与分配，促进CFO更加独立地行使自己的权利。首先，内部控制制度可以通过确保财务报告的真实性和会计信息的可靠性来为CFO财务监控角色的独立性创造良好的条件。其次，内部控制制度还可以促进CFO战略角色的作用得到充分发挥，它可以减少企业财务报告舞弊的行为，使企业的财务损失低于平均标准的经营业绩，同时减少商业战略的失败造成的损失。

二、会计职业道德与CFO行为主体独立性分析

（一）会计职业道德与CFO行为主体独立性之间的关系

1.忠实和勤勉促进CFO的独立性

对于CFO来说，职业道德的外在表现主要就是其职业态度，这就是CFO对职业本身的主观认识及其在这一认识下所引起的工作状态，除此之外，CFO的工作热情、工作作风、个人素质等也可以被纳入到职业态度的范畴之内。CFO身兼双重身份，他们需要承担忠实和勤勉的义务，这两种职业道德对于CFO的独立性具有重要的促进作用。

首先，忠实主要来自于CFO承担着董事会与企业之间信托的重任。作为受信托人，CFO需要按照企业的要求和原则开展各项工作，并在这个过程当中做到对企业及其财产的高度忠诚。在履行职责的过程中，需要毫无保留地为企业奉献，必要情况下能够牺牲个人利益来保护企业利益。

其次，勤勉主要来自于CFO承担着高层管理者与企业之间委任的重任，这种委任关系的实质是一种管理责任。在这一责任的驱使下，CFO在履行职责的过程中会最大限度地运用自身的专业知识和技能来保护公司的利益。

2.伦理观念促进CFO的独立性

伦理观念指的是人们在处理相互之间关系的时候所需要遵循的各种道德准则和行为规范。在公众的心中，CFO的形象就是会计，他们需要遵循会计工作的相关法律和制度。而这些法律和制度就是会计伦理观念规则化的体现，这为CFO的会计行为提供了重要的评判依据。

与此同时，那些被内化的伦理道德信念也可以通过对CFO自觉思维进行调节来促进积极的行为活动。在实际表现方面，会计道德可以通过评价的方式来对CFO的行为和企业的会计活动进行指导和纠正，以此来促进各种会计关系的相互协调。而CFO的伦理观念是确保其独立性的重要保障，只有保持良好的职业道德，CFO才能充分发挥忠诚勤勉的责任，能够确保其独立性的发挥。

（二）保证CFO行为主体独立性：道德建设比内部控制更有效

在提高CFO独立性的过程当中，加强职业道德是最重要的，这比内部控制更为有效。

企业的内部控制制度存在一定的局限性，它虽然可以促进企业在整体上保持相互协调和相互制约，但是无法避免各个部门的执行人员出现传统舞弊的行为，同时也无法避免高層管理者出现违规操作。

与此同时，企业的内部控制制度在运行的过程中容易受到管理成本等因素的影响，无法完全发挥作用。对于CFO来说，在获得了相应的权利之后，如果职业道德水平不高的话，内部控制制度可能会无法高效执行，这是由于内部控制的前提就是企业的管理人员能够自觉遵守相应的制度，抛开职业道德来谈CFO行为主体的独立性是不现实的。由此可见，加强对CFO职业道德的约束才是实现其独立性的根本途径。

三、CFO行为主体独立性的评价指标体系

（一）综合评价的指标概述

在企业运行的过程当中，实现CFO主体独立性是一个理想化的目标，在当前阶段，企业总会面临不同程度的会计作假行为。因此，在设立独立性综合评价体系的时候，可以从减少会计作假行为这一角度来进行考虑。

在企业前期发展的过程当中，会计作假行为出现的主要动机为压力、机会等几个方面。这其中会计职业道德、企业内部管理、企业的管理制度、企业外部的监督体系等要素都会对CFO行为主体独立性产生影响。

与此同时，企业自身的治理组织和外部监管机制也会对CFO的行为产生间接性的影响，这些因素也可以加入到综合评价的指标当中来。在综合评价框架建立的过程中，结果产出具有高度的独立性，它是一种显示性的指标，能够直接体现出会计独立性的大小，因此可以将其作为显示性指标。而投入表现可以体现出为CFO保证会计独立性所做出的努力，它包括企业机构设置、职业道德建设、外部环境建设等多方面的内容，因此可以作为解释性的指标。

（二）体系构建原则

在构建CFO行为主体独立性评价体系的时候，需要坚持科学、有限的原则，将企业CFO独立性的基本要求如实地体现出来，同时做好对各项对独立性影响因素的分析，了解各个因素的具体影响程度、产生的效率及其实际作用。

与此同时，还需要尽可能地减少各项指标相互之间的重复，以此来使各项评价标准和评价基础相互结合起来，形成一个层次清晰的整体。在指标选取的过程当中，也要做到概念、条例以及含义都准确无误，且都具有一定的科学内涵，计算方法也是科学规范的。

最后，在评价体系构建的过程中，还要坚持通用可比性的原则，能够使评价结果在不同时期和不同企业单位之间进行相互比较。为了实现这一目标，企业需要将对CFO主体独立性的评价作为一项长期的工作，使各项指标所反映出来的内容都是长期持续的，使其中的各项参数的内涵、外延都保持稳定，这样才能对指标相对值进行计算的时候使各个参照值都保持不变。

（本文作者单位：湖南环境生物职业技术学院。项目：2019年湖南省教育厅科学研究项目。项目名称：企业会计行为主体独立性研究。项目编号：19C0661。）