彭铭超

摘要： 自然资源负债风险是指自然资源负债产生的可能性。近年来，我国部分地方政府盲目追求GDP增速，过度开发自然资源，或者因为其他的基建项目损害自然资源，带来了大量的自然资源负债风险点，而这些风险点转换成的概率又极高。如果债务增长幅度和速度超过了地方政府自身的承受能力，就会出现债务危机。自然资源类目众多，每项自然资源都有各自的特性，且具有明显的地域性，因此在对自然资源负债进行审计时，应将审计工作项目化，对审计项目进行良好的规划与跟进，保证每一项审计都有序开展，保质完成。

关键词： 自然资源负债 内部审计 生态环境

一、引言

生态环境损害赔偿制度是生态文明制度体系中的一个重要的组成部分，党中央、国务院高度重视生态环境损害赔偿工作，在党的十八届三中全会上明确提出对造成生态环境损害的责任者应严格实行赔偿制度，并首次提出了“自然资源资产负债表”的概念。

从2018年1月1日开始，在全国试行生态环境损害赔偿制度。争取在2020年能够在全国范围内初步构建“责任明确、途径畅通、技术规范、保障有力、赔偿到位、修复有效”的生态环境损害赔偿制度。做到这些的基础之一，是必须明确自然资源资产存量;达到这些的目标，是分清责任，对自然资源负债进行管理。因为生态一旦受到损害，再恢复时付出的代价可能远远超过现实的自然资源资产价值，因此应对生态环境损害进行终身问责，更重要的是“治未病”，即及早发现风险点，对风险进行防范，而从内部审计入手，对自然负债进行管理是对风险进行防范的重要切入点。

二、相关基本概念

（一）自然资源资产

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），要求对森林、水流、草原、山岭、滩涂、荒地等自然生态空间进行统确权登记，形成归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度。而资产在会计上的定义是“由于企业过去交易或事项形成的、预期会导致经济利益流入的、未来流入的经济利益的金额能够可靠的以货币计量的资源”。

自然资源资产兼具资产与自然资源的共同属性，是指以货币为计量单位的、产权主体明确的、出自于自然而不是人类加工制造的、预期会给全国及地方政府发展带来经济利益的生态资源。比如：水资源、土地资源、森林资源、矿产资源、天然气能源、风能等，具有极强的地域性、系统性等特点。

（二）自然资源负债与风险

负债在会计学中的定义是“由于企业过去交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务，且未来流出的经济利益的金额能够可靠的以货币计量”。现时义务是指企业在现行条件下正在或已经承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。而自然资源资产中的负债，则是指在自然资源生态系统遭受损害之后，未来需要付出的治理成本，或是未来在维护自然资源资产上而付出的成本。因此，当前的自然资源资产对应的负债只能是预计负债。因此，国内外有部分学者认为“自然资源负债”这一要素并不存在，不应确认。但笔者认为，自然资源负债作为因人類的经济活动所需承担的环境责任，必须确认。

在确认自然资源负债时，可以从未来应付的维护成本、治理成本以及补偿成本出发，根据生态损害状况，评估出治理需要的年限、社会利率与每年需付出的估计成本，使用折现模型计算现值。

生态的损害计量从自然资源资产失去的功能方面去评估，比如供应功能（比如水资源能提供的供水量）、调节功能（比如水资源能提供的缓洪滞沥、鱼苇生长、生态多样化、气候调节）、文化功能（比如水资源能提供的旅游收入）等方面。以此评估出生态损害的价值，也就是预计未来需要付出的经济利益。并且，生态一旦受到损害，再恢复时付出的代价可能远远超过现实的自然资源资产价值，也就是资不抵债（得不偿失），需要提请官员反省发展的理念和政策，以及执行的效果，是否有所跑偏。

自然资源负债风险则是指自然资源负债产生的可能性。近年来，我国部分地方政府盲目追求GDP，追求政绩，过度开发自然资源，或者因为其他的基建项目损害自然资源，带来了大量的自然资源负债风险点，而这些风险点转换成的概率又极高。如果债务增长幅度和速度超过了地方政府自身的承受能力，就会出现债务危机。

综上，自然资源负债的管理尤为重要，本文将从内部审计管理办法出发，以内部审计机构管理、内部审计项目管理、内部审计质量评价、内部审计风险及防范四个角度为切入点，阐述如何对内部审计机构进行建设完善与监督，以此对自然资源负债的产生进行预防，探讨如何强化内部审计“治未病”的作用。

三、从内部审计视角预防自然资源负债风险

（一）完善内部审计机构设置，搭建平台控制自然资源负债

日益复杂的国内外发展环境，使得我国自然资源发展面临着许许多多的风险和挑战，政府部门负责人想要有效地实现内部审计的职能，发挥其作用，就必须依赖于完善的内部审计结构框架和强劲的内部监督工作平台，即自然资源相关的管理决策效率高低直接取决于相关部门的内部控制是否有效、内部监督能否进行、风险管理是否得以重视和施行，而这一切都取决于政府负责人为他们搭建工作平台和提供组织上的支持，否则内部审计工作将毫无程序与效率可言，控制自然资源负债更加无从谈起。要实现对自然资源负债的控制，应从以下几个方面入手：

1.设置专门的内部审计机构，保障独立性和权威性。自然资源审计程序复杂，涉及地方政府及官员的政绩，内部审计人员在工作的过程中，会受到多重的阻碍，因此在审计机构设置时，不能将内部审计机构附设在其他职能部门中，因为内部审计是对内部活动进行监督、鉴证和评价的活动，为维持其相对独立性和权威性，必须由独立的审计机构和审计人员来进行，最终形成的审计报告、审计意见才能保证是客观公正的。

因此，内部审计人员的特定工作方式不能被其他部门或职能所替代，相应地，内部审计机构和人员也不能参与或负责其他职能部门的管理业务活动，因为内部审计工作是在对其他职能部门和活动的监督，完成其对本部门、本单位的服务。因此，内部审计的监督职能也不能去影响和混淆其他管理部门的经营，只有设置专门的内部审计机构，配备合适的审计人员，才能够有专业的内部审计职能。

因此要以保障内部审计机构的独立性与权威性为前提设置审计机构，为内部审计工作的质量提供保障。

2.恰当地配置专业审计人员，提升内部审计工作效率。自然资源审计与自然资源负债审计工作不仅需要专门的审计知识，还需要相关的技术知识，比如水资源、森林资源、土地资源、矿产资源、风能、天然气能源等，各种资源都具有独特性与地域性，每种资源的认定，未来修复现金流量的估计，都需要系统的专业知识作为支撑，因此只有恰当配置有专门知识的审计人员，使内部审计机构和人员有效地结合，才能顺利完成专业性强的审计监督任务，达到事半功倍效果，提升内部审计工作效率。

3.充分利用社会审计力量，协助内部审计工作顺利开展。自然资源负债审计工作不确定性因素多，专业性强，因此单位应当充分利用社会审计的力量开展自然资源负债风险预防工作，但涉密事项除外。

值得注意的是，内部审计机构在委托社会审计机构独立实施审计项目后，亦应承担主要责任，保持对社会审计机构的关注度，对其机构的人力素质、人员的从业经验及相关从业资质等方面进行审核，保证外部审计机构的可靠性。在此过程中，内部审计机构依然要承担主要审计责任，社会审计仅以补充方式存在。

（二）结合内部审计项目管理，专项管理预防自然资源负债

自然资源类目众多，每项自然资源都有各自的特性，且具有明显的地域性，因此在对自然资源负债进行审计时，应将审计工作项目化，对审计项目进行良好的规划与跟进，保证每一项审计都有序开展，保质完成。内部审计项目管理从以下几个方面展开：

1.制定审计项目计划。审计项目计划是对审计项目的全过程实施的对程序、时间和人员的安排。内部审计人员在确定好自然资源负债风险后，以风险为基础，制定期间审计计划，再根据期间审计计划逐项开展具体审计项目计划。

2.明确负责人与审计人员职责。在执行内部审计工作的过程中，内部审计机构负责人及项目负责人应充分履行其职责，以此保证审计工作的开展，提高内部审计工作效率。

审计署《关于内部审计工作的规定》中指出，国家机关、事业单位、社会团体等单位的内部审计机构或者内部审计职责的内设机构，应当在本单位党组织、主要负责人的直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作。因此内部审计机构负责人则应是该单位的党组织或行政主要负责人担任，审计机构负责人应注重对于整体审计资源的调配，包括人员、时间、设备或资金支持，亦应对审计项目进行总体的监督与指导。

审计项目组实施组长负责制，组长为项目的灵魂人物，对审计项目的管理负直接责任，项目实施过程中具体的人员安排、时间安排等都由项目负责人进行调配。

3.采用适当的辅助手段。内部审计机构在实施项目管理时，应相应采用合理的辅助手段进行管理，以保证审计项目管理与控制的有效性。比如：利用计算机信息系统对流程进行监控、对审计工作进行权限划分、对项目文书进行跟踪等。

（三）构建内部审计质量评价体系，确保预防机制良好运行

内部审计质量是指审计结论的质量优劣。完善内部审计机构的设置，为自然资源负债的预防提供前提，结合内部审计项目管理，专项管理预防自然资源负债，前两项工作的设置可以为自然资源负债的预防提供可能，但是自然资源的运行与政府、社会的经济运行是一个生命体，不一定会按照既定的轨道运行，因此内部审计质量评价体系的构建尤为重要。

只有构建完善的内部审计质量评价体系，才能够对自然资源负债的预防成功进行检测，持续监督内部审计工作的开展，提升内部审计工作的效率与效果。而其方法则是建立一些规章制度与相应的技术方法等，对审计实施过程进行全过程、全方位控制，相关的控制措施有：

1.审计环节的营造。内部审计工作的开展必须保证其客观性，而客观性要求有独立性与权威性进行保障，因此各级政府、部门应对各单位的内部審计营造独立的工作氛围。以广东省为例，《广东省内部审计工作规定》第二章第六条明确指出，国家机关、事业单位、社会团体应当按照机构编制管理规定，结合本单位实际，明确或者指定履行内部审计的内设机构。该项规定为广东省内部审计营造了工作的独立性氛围，值得借鉴。

2.人员素质的控制措施。内部审计人员的素质直接决定了内部审计的质量，因此在人员素质方面，应做到全过程控制。人员招聘时，应注重专业能力测试与执业资格的考核;日常工作中注重对职工的继续教育;项目开展时人员分配应遵循审计人员能力与岗位职责相匹配的原则;自然资源审计时需要专门的知识技能，因此相应的内部审计人员应有必备的专业胜任能力，或适当的利用专家工作。

3.审计过程的控制措施。审计过程的控制是整个质量控制的关键：从审计计划开始，对计划的审批权限、制定周期作出明确的要求;对于审计记录制定统一的格式范本;实施项目组长与机构负责人复核制度，对于重大事项存在分歧的，内部审计机构应提请召开专项会议进行审议;实施人员回避制度;审计机构负责人任职期间没有违法违纪或其他不符合任职条件情况的，不得随意轮换。

4.审计质量的评价。对于内部审计形成的审计意见、审计工作底稿等，应作为审计成果进行评价，对内部审计的工作质量进行评估，对成果进行衡量，从完成审计的数量和建议数量、被审计建议的执行率与采纳率、内部审计带来的资金节约或增加的收入、审计计划的完成及及时率以及相关部门人员的技能提升六个维度搭建考核制度，完善内部审计工作考核平台，对内部审计工作进行评估，监督内部审计工作。

四、总结

自然资源负债风险危害极大，一旦发生将造成经济、环境、社会等多方面的严重后果。只有树立“治未病”的观念，在日常的内部审计工作中，设置良好的内部审计机构，专项进行审计工作，并对内部审计工作进行持续关注与监督，对自然资源负债风险的产生进行预防。在内部审计的日常工作中，还应建立健全问责制度，对于出现的问题进行指导监督整改，必要时应将审计证据进行移交，遵守《内部审计基本准则》，严格按照《关于内部审计工作的规定》进行工作指导，理论联系实际，为我国自然资源负债审计与内部审计的发展工作添砖加瓦。

参考文献：

[1]李兆东，李雪颖.自然资源资产离任审计与资源环境督察协同治理研究[J/OL].财会月刊，2019（21）：100-104[2019-11-19].https：//doi.org/10.19641/j.cnki.42-1290/f.2019.21.016.

[2]李学岚.领导干部自然资源资产离任审计研究述评——基于中国知网（2013—2018年）文献研究[J].会计之友，2019（22）：148-153.

[3]黄溶冰，赵谦，王丽艳.自然资源资产离任审计与空气污染防治：“和谐锦标赛”还是“环保资格赛”[J].中国工业经济，2019（10）：23-41.

[4]杜曼，张丽达.领导干部自然资源资产离任审计评价体系构建研究[J].西安财经学院学报，2019，32（05）：67-74.

[5]周芹芳，方小二，叶杨，郭三杰，马品.基于地理信息技术的自然资源资产审计实地核查取证系统研究[J].测绘与空间地理信息，2019，42（09）：101-103+110.

[6]马璐莹，尹琦慧，孙恩慧.秦岭自然资源资产离任审计的困难与解决对策[J].广西质量监督导报，2019（08）：29.

[7]李昱颖.基于大数据视角下领导干部自然资源资产审计探析[J].现代经济信息，2019（15）：195-196.

[8]张晶.自然资源资产离任审计制度规范架构研究——基于法制现代化视域下[J].当代经济，2019（06）：104-106.

作者单位：中山大学新华学院会计学院