张歆楠

一、作业成本法基本原理

作业成本法（缩写ABC）,是建立在“作业消耗资源,产品消耗作业”前提上。作业成本法基本原理是根据产品的生产工艺和生产流程,先设置作业成本库,并收集各作业库消耗的作业成本。其次,设置各作业的成本动因并计算作业成本动因分配率,再根据产品消耗的作业量,按作业成本动因分配率分摊到所在成本库中的成本。最后,总结各产品的总成本并计算各产品单位成本。相比传统成本核算方法先确定分配标准,再将共同成本按分配标准计算分配率,最后按分配率归集产品成本,传统成本法只考虑产品,没有考虑产品生产中资源来源,导致计算的产品负担的费用不准确,导致成本信息失真。而ABC将成本集中在作业和产品设计上,合理分配产品成本,向管理者提供真实的成本信息,帮助企业成本管理。

二、机械制造业应用作业成本法的必要性

在新经济环境下,企业为谋求生存的首要任务是必须根据产品特点更新成本核算与管理。机械制造业应用作业成本法的必要性可归纳为以下三点。

（一）机械制造业产品多样化的需求

如今,单一的产品已经无法满足客户需求,机械制造业的产品具有多样化、复杂化特点。传统成本核算方法导致对产品多样化但生产工艺复杂生产量的高估或工艺简单的产品生产量的低估的问题。基于此,应用作业成本法进行成本核算,需对产品生产的各资源动因进行明确的研究划分,从而对产品资源的耗费进行追踪。因此,产品多样化和工艺复杂化是影响作业成本法应用的因素。

（二）机械制造业产品成本真实性的要求

产品成本的真实性对企业竞争力来说尤为重要,成本管理的越好企业越有市场竞争优势。对于机械制造业来说,间接成本占产品成本的比例最大,传统成本核算方法必然导致间接成本分配不合理,传统成本核算方法尚未满足企业发展的需要。由此可见,机械制造业有必要应用作业成本法进行成本核算,将成本从产品层次深入到作业层次核算,增强产品成本真实性。

（三）机械制造业提高企业管理水平的需要

作业成本法是围绕作业中心,并以作业量和作业分配率为前提,分配共同的间接成本,提高成本核算结果的准确性,并指导管理者密切关注成本动因。此外,作业成本法可以解决传统成本核算下间接成本责任归属的问题,使管理者借助作业成本法找到间接成本的相关责任人,提高管理效率。可见,作业成本法可以针对性地开展管理工作,依照其制定成本管理计划,实现企业最优管理。

三、作业成本法在ZC企业的应用

ZC企业从事机械零部件加工,是一家典型的机械制造业,现拥有设备一百余台。ZC企业产销钢、铝模架两种产品,产品样式多样化,流程复杂,但用途基本一致。其区别是生产工艺存在差异,钢模架加工过程更复杂且同一时间内产量较低。

（一）确定产品成本，划分作业中心

钢和铝模架的成本包括直接材料、直接人工和七种生产工艺。下面是作业成本法下的钢和铝模架的分别计算。已知条件为,所选时间是2018年8月26日至9月12日,ZC企业生产钢模架30件,铝模架40件,其直接材料成本分别是8200元和7760元,直接人工分别是21022元和19994元。钢、铝模架两种产品的生产工艺主要包括下料和划线、设备调整、铣和磨两基准面、数控加工、钳工加工、表面处理、包装和质检,即间接成本合计数为66367元。按照产品的七种生产工艺和辅助材料价值划分为八个作业中心,分别收集各作业中心所消耗的间接成本,这个过程被认为反映“作业消耗资源”。

（二）确定成本动因，并计算作业成本分配率

作业中心划分好之后,确认各作业中心的成本动因。成本动因是指成本发生的原因,必须为各作业中心选择客观的成本动因,以使作业量合理分配。与此同时,可以依据已知耗用的作业量计算出作业成本分配率。如下表1所示。

（三）归集两种产品的各作业成本

根据表1已知的两种产品作业量和计算出的作业成本分配率,按照受益原则将间接成本合计数分配到各作业的产品成本中。然后,汇总各作业成本,分别获得两种产品的间接成本和单位成本,最后计算各作业占间接成本比率,并进行简单的间接成本分析。如下表2所示。

通过以上数据结果,不难发现在两种产品的生产环节中,无论是钢模架或者是铝模架,其中以数控加工、铣和磨两基准面和辅助材料价值这三种工艺为中心的作业成本占间接成本比重最大,然后根据表2来对比钢模架和铝模架的实际耗用资源,发现钢模架生产工时比铝模架耗费更长,钢模架生产工艺更为复杂。探其原因：一是工人工资上涨和工人对产品不熟练导致生产效率较低;二是产品加工过程中所需的辅助材料（刀具等）成本高,钢材质较铝坚硬且钢模架耗费的工序和刀具较为繁琐,导致辅助材料消耗高;三是钢模架比铝模架所需的固定资产的设备成本和折旧成本较高,这增加了产品的间接成本。

表1 两种产品的作业成本动因、作业量及成本分配率

表2 产品间接成本计算表

表3 两种产品成本分配表 单位：元

（四）分别结转两种产品的总成本和单位成本

根据上述计算结果,将直接材料、直接人工和间接成本统计到产品中,最后分别计算得到钢模架和铝模架的总成本和单位成本,并做出简单的分析和总结。这个过程被认为反映“产品消耗作业”。如下表3所示。

本案例是根据ZC企业设计的流程分别来计算两种产品的成本,上述的成本计算过程展示出两种产品生产的前因后果,从中清楚地看到运用作业成本法计算的关键步骤和大体过程。这有利于企业管理层清楚生产的完整流程,并熟悉各产品以生产工艺为作业中心的成本信息。它有助于进行及时控制成本,从而改善对业务的经营效率。

表4 两种产品成本分配表 单位：元

四、ZC企业应用作业成本法的效果

承前所述,本文再采用传统成本核算方法进行产品核算,并与作业成本法比较,总结ZC企业应用作业成本法的效果。在钢、铝模架产品的成本计算中,传统成本核算方法下直接材料和直接人工的分配标准与作业成本法的相一致。因此,两种方法的区别在于间接成本的分配标准。在传统成本核算方法下间接成本的成本动因分配标准是以生产数量或机器工时作为间接成本唯一分配标准。根据ZC企业生产特点和生产工序,其间接成本分配标准是按照生产数量进行分配。计算步骤和结果如下。

第一步,根据成本动因计算间接成本的分配率。

间接成本分配率=66367/（30+40）=948.1元/件

第二步,根据间接成本分配率分别计算钢、铝模架的间接成本。

钢模架应承担的间接成本=30×948.1=28443元

铝模架应承担的间接成本=40×948.1=37924元

第三步,归纳得出传统成本核算方法下两种产品成本表,如下表4所示。

由此看出,在传统成本核算方法下,钢、铝模架单位成本分别是1922.1元和1641.1元,而作业成本法下钢、铝模架单位成本分别是2365.3元和1309.6元。经比较,可以总结作业成本法的两个效果。第一,作业成本法是按照各产品实际消耗与间接成本相关的作业量的多少分配其应负担的间接成本,一定程度上降低了成本信息失真,提高了成本计算结果准确度,由此产生的利润结果和分析更准确。第二,作业成本法更注重管理,通过产品对作业量的需求,指引管理层通过变通产品设计和作业设计来降低产品成本,也可依据作业消耗资源情况引导管理层增加或舍弃某条产品线的问题上制定更好的方案。

五、作业成本法在机械制造业中的应用建议

（一）加强财务人员对财务资源整合的能力

精通生产过程的财务人员对于能够顺利实施作业成本核算方法是必不可少的。具有高附加值的财务人员,应该从财务到业务去。财务人员掌握生产过程的程度在很大程度上决定了ABC的有效性。由于作业成本法的应用过程较传统成本方法更为复杂,并且机械制造业成本的制造成本高,必须加强财务人员对产品生产工艺和作业成本核算的综合培训,把财务思维带到业务中去,整合财务资源并在学习中能够应用作业成本法。

（二）加强对成本的合理控制

经成本分析,发现企业工人工资、固定资产折旧和低值易耗品是影响间接成本过高的直接原因。大部分企业不能直接控制价格,只能在预算阶段降低成本,拓宽利润空间,企业应明确成本控制重点,在研发设计阶段尝试不同的材料和工艺降低成本。还应当以作业成本法为流程来加强综合预算管理,协调和优化企业资源配置,提高业务运营质量,以增加产品的附加值。针对人工成本的控制,应从提高劳动生产率的角度进行控制。

（三）建立企业资源计划协同发展

大多数机械制造业的生产组织特点是将原材料加工成零部件。企业的一些产品需外协加工,有些需自制加工,生产工艺和生产过程经常变换。随着订单量的增加和企业管理人手限制,管理层很难起到具体的生产指导。企业可以建立企业资源计划控制生产模式,追踪生产车间、仓储部门等,提供制造数据和产品配置管理,提高企业运作效率。将客户资源汇集并保存在一套系统中防止客户资源流失,能够第一时间实时掌握客户真实需求和了解市场的实时动态,与客户进行有效沟通避免给企业造成浪费,降低客户管理成本。