文/贾慧，中飞通用航空有限责任公司

1 母公司吸收合并全资子公司的会计处理依据

1.1 原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应对对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。

1.1.1 原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存收益；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉。

1.1.2 原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备。

1.1.3 原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。

1.1.4 原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

从以上解释可以看出：（1）母公司直接控股的全资子公司改为分公司的业务不属于企业合并。因为“同一控制”和“非同一控制”都由一个企业取得了对一个或多个业务的控制权，而子公司始终是在母公司的控制范围内，因此不能按照《企业会计准则第20号》进行处理；（2）母公司吸收合并全资子公司与母公司直接控股的全资子公司改为分公司二者实质相同，都是在不涉及控制权转移的情况下，母公司吸收接管其全资子公司的全部资产和负债，同时该全资子公司注销其法人资格，母公司所控制的资源均未发生变化。

2 案例分析

A、B公司为母子公司，2018年6月31日，A公司通过收购B公司的少数股权，取得B公司100%股权，B公司改为A公司的全资子公司。2018年10月31日，经A公司董事会研究决定，将B公司吸收合并至A公司，B公司全部资产、负债由A公司承继，B公司注销。B公司在吸收合并前，待弥补所得税亏损130万元。

2.1 合并前的账面情况：

2.1.1 A公司账面“长期股权投资-B公司”余额766万元，由三部分构成：1）原始投资440万元；2）A公司改制资产评估增值77万元；3）收购少数股权249万元。

2.1.2 截至吸收合并日，B公司账面实收资本800万元，净资产3 85万元。

2.2 吸收合并账务处理

2.2.1 A公司单户表的账务处理

B公司自合并日的全部资产、负债并入A公司账面，A公司账面“长期股权投资-B公司”的余额与B公司净资产之间差额调整A公司的资本公积与留存收益。具体会计分录如下：

借：资产类科目 740万元（B公司账面余额）

资本公积 95万元

未分配利润 285万元

贷：负债类科目 354万元（B公司账面余额）

长期股权投资 766万元 （A公司账面余额）

注：资本公积为A公司收购少数股权股新取得的长期股权投资（249万元）与按照新增持股比例计算应享有子公司自合并日开始持续计算的净资产份额（=392*45%）之间的差额（95）

2.2.2 合并报表

2.2.2.1 收购少数股权处理：A公司收购个人股新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，自6月起已调整合并报表。吸收合并A公司公司帐务处理时将此差额反映在A公司单户表层面，合并报表不再抵消。

2.2.2.2 吸收合并后合并抵消处理：吸收合并后编制的合并报表中，损益表和现金流量表需包含B公司合并前1-10月的数据，因B公司吸收合并前的当年净利润已在A公司单户表中的留存收益中反映，因此在编制合并报表时，需要将当年的净利润进行抵减。

2.3 所得税处理

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业重组，符合以下规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊性税务处理：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合通知规定比例；

A公司公司吸收合并B公司，从最终控制方A公司的角度，该项合并交易仅是A公司原本已控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应该影响所涉及资产、负债的计税基础变化，因此满足上述条件，可视同为同一控制下且不需要支付对价的合并合并，适用特殊性税务处理。

1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础。2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值*截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。