娄权 况成功

2014年10月27日，财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，揭开了新一轮管理会计理论研究、实践探索、经验萃取、方法提炼的序幕。管理会计理论研究和实践探索伴随着社会主义建设和经济体制改革生生不息、蓬勃发展，取得大量宝贵的成果和本土经验。

纵观管理会计研究的文献，对管理会计理论研究、方法探索、案例提炼较多（比如，余绪缨，1995；1997；1998；2001； 傅 元 略，2013；于增彪等，2014；胡玉明，2016等），但对于管理会计咨询职业化的分析，尤其是从经济学角度进行研究的成果尚不多见。

管理会计咨询是注册会计师重要业务之一。管理会计咨询职业化水平的提高，不仅可以拓展新的业务蓝海，促进经济转型升级，还可以在审计过程中提出更好的管理建议，为客户提供更多的增值服务。

本文以经济学供需分析为基本工具，从管理会计咨询服务市场的角度审视、研究管理会计咨询职业化的路径。

一、管理会计咨询服务市场的需求分析

（一）管理会计咨询服务对象

广义地看，所有的单位都需要管理会计咨询服务。通过管理会计咨询服务，控制风险、提高效率或效果。这些需求更多是自发性的，需求的种类也日趋多元化和个性化。

相对来说，规模较大的企业管理复杂，沟通成本和管理成本较高，对管理会计咨询服务的需求量更大。主要包括：

（1）上市公司：由于面临日益严格的监管环境和经营压力，上市公司对经营的规范性和效益性要求较高，倾向于寻求风险排查、治理结构规范、内控机制完善、融资风险与资本成本管理、投资可行性分析、收益率测算、现金激励机制科学、收购、分红计划等方面的咨询服务。

（2）国有企业：2017年中央经济工作会议明确提出，“要以混合所有制改革作为重要突破口，深化国资国企改革”。国有企业大多寻求战略定位、全面预算管理、管理规范性、混合所有制改革、并购（海外投资并购）、风险管理体系、云计算、财务共享、业务流程优化、全球财经管理、设计管理会计报告体系等方面的咨询服务。相对于省属、市属国企，央企对管理会计咨询服务需求量更大，种类更加多样。

（3）银行等金融机构：需要区块链技术、云计算、商业智能（BI）、财务机器人、风险控制、业务流程优化等方面的咨询服务。总体来看，他们对信息化、风险控制方面有更多的需求。

（4）民营企业：需要财务规范化、成本管理、业务流程优化、经营合规等方面的咨询服务。

（5）外资企业：需要中国商业环境分析、会计核算、税务筹划等方面的咨询服务。

（6）政府部门：需要财政资金绩效评价、PPP项目管理、内部控制与风险管理等方面的咨询服务。

（7）其他非盈利组织：需要组织管理、项目管理等方面的咨询服务。

综上可见，管理会计咨询服务的需求量很大，需求种类多样，市场潜力无限。

（二）管理会计咨询服务种类

对管理会计咨询服务的需求多种多样，不一而足。概括起来，大致有以下几种主要类型：

（1）制定成功战略：需要制定战略规划和战略地图，设计或优化商业模式。

（2）建立有效组织架构：有效的组织是成功运营的核心。绝大部分的管理会计咨询工作都会涉及成功运营所需要的组织架构。

（3）确保运营优化：很多单位希望咨询顾问能帮助其优化运营，比如导入作业成本法或阿米巴，进行流程优化或流程再造，从而提高企业收入和利润水平。

（4）设计全面预算管理体系：全面预算管理是战略落地的重要工具之一。很多单位以全面预算为财务经营工作的抓手，他们需要咨询顾问协助设计全面预算管理体系，不断强化对预算的分析、评价、考核和监控，并实现预算管理的信息化。

（5）设计成本管理体系：单位都非常重视成本管理，有的单位还采取成本领先战略。他们需要咨询顾问协助设计标准成本、价值链成本等成本管理体系。

（6）设计投融资管理体系：如何监控投融资风险、降低综合资金成本、优化资本结构、提高投资报酬率，是单位高管最关心的事情之一。

（7）设计激励考核体系：激励考核体系是战略落地的重要配套机制之一。单位需要管理顾问对标领先企业的激励考核制度和指标体系，再根据本企业实际情况进行设计或优化，比如导入EVA、BSC、KPI等管理会计工具。

（8）从科技中获得回报：技术是当今世界管理决策的一个关键组成部分。管理会计咨询的工作常常会涉及制定IT战略，支持并管理IT项目的实施，或导入区块链技术、财务机器人协助工作。

（9）提高并购成功的机率：财务尽职调查、甄选收购目标、协助完成并购交易、私募基金的评估和交易、杠杆收购。

（10）内控体系搭建：无论是上市公司、国有企业、银行等金融机构，还是民营企业、外资企业，都需要经营管理规范化，搭建内控体系。

(11)内控评价与提升：内控体系也不是一成不变，需要定期评价和优化提升，实现闭环管理。

(12)财务共享与财务转型：集团型企业更需要实现财务共享，发展管理会计，为决策服务。

(13)海外投资并购：海外市场与国内市场有很大的不同，需要尽职调查、并购目标甄选、并购方案的策划、并购后的整合等咨询服务。

(14)设计管理会计报告体系：《管理会计应用指引第801号——企业管理会计报告》指出，管理会计报告的内容应根据管理需要和报告目标而定，易于理解并具有一定灵活性。

当然，有时，单位的需求常常不是太明确，比如管理创新项目，需要进一步细化。

（三）对管理会计咨询服务的期望

咨询服务委托方管理层对管理会计咨询抱有极高的期待和要求。他们一方面希望咨询成果具有极高的理论高度、国际化的视野、对标领先企业的做法，前瞻性和预见性强，具有创新性和先进性。另一方面，也要求咨询成果接地气，能够理论联系实际，契合企业现状，对接现有的流程和系统，KPI科学合理，配套措施切实可行，咨询成果不仅能很好地落地，最好能立竿见影。

（四） 管理会计咨询服务的定价

管理会计咨询服务市场在某种程度上，可以说是买方市场，买方在定价方面掌握主动权，无论是招投标，还是竞争性谈判，往往是低价中标。

常常是服务购买方预先设定价格上限（根据年度预算设置），投标方在此价格下进行报价（或二次报价）。对于通用性的、常见的咨询服务，如内控建设，往往报价差异不大，对于创新型项目、信息化项目、流程优化项目等，报价常常高低悬殊。

可见，市场的价格发现机制和调整不完善，尚未形成优质高价。

二、管理会计咨询服务市场的供给分析

1.管理会计咨询服务的主体

目前，主要有三类公司提供管理会计咨询服务，一是会计师事务所，主要是在财务报表审计业务外拓展的内控咨询、风险排查、业务流程优化、PRE-IPO财务诊断、公司估值、收益测算等；二是管理咨询公司，主要提供战略咨询、公司合并重组、数据分析、风险管理、运营、技术、组织等咨询服务，如麦肯锡、埃森哲、贝恩等；三是IT公司，主要提供财务共享、企业云、信息化、人工智能、财务机器人、网络安全等咨询服务，如中兴财务云、IBM、用友等。

2.应对管理会计咨询服务井喷式发展的管理举措

对于会计师事务所，管理会计咨询服务已经成为新的业务增长点和战略关注点。以安永为例，咨询业务线连续6年实现两位数增长，2016财年咨询服务增长13.1%。在四大，管理会计咨询服务在总业务收入中的比重已经超过审计业务，占业务收入的半壁江山。非四大所也非常重视管理会计咨询服务，大多把管理会计咨询服务定位为高端服务，纷纷成立管理咨询部或技术部，研究开发管理会计产品，提供管理会计咨询服务。

管理咨询公司和IT公司近几年也积极开发管理会计产品和管理会计信息系统，根据管理咨询服务的不同特点，成立咨询业务线，提供专业化的咨询服务，并日渐注重咨询成果的信息化落地。

3. 管理会计咨询人才相对不足

管理会计咨询服务本身具有很强的创新性、综合性，加之需求方对咨询服务过程和成果具有很高的期待，管理会计咨询服务对从业者提出了更高的要求。从业者不仅要具有极高的理论素养，更要具备丰富的实践经验；既懂管理、又懂信息化落地；既会实战，又会讲故事；中文写作表达能力好，还要精通一门外语；会理论推演，也精通数学建模；会做常规性业务，也要创新能力强；专业知识精深，知识面也要宽广。

反观现有的高校会计专业设置，主要方向有财务会计、注册会计师、财务管理、国际会计、电算化会计，鲜有管理会计方向。现有的专业课程中，管理学、管理案例、管理会计、管理建模的课程设置相对不足，课时比重偏低。

多种原因综合影响，导致管理会计咨询人才相对不足，素质参差不齐。

4.部分管理会计咨询成果难以落地

管理会计咨询顾问为单位提供的是结果，而不仅仅是报告。管理咨询报告要落地实施，才能实现咨询效果，只有落地，才能体现管理咨询的价值。

但由于种种原因，部分管理会计咨询成果存在调研分析不足、对单位管理痛点把握不到位、生搬硬套、不符合业务实际、与管理制度“两张皮”、偏于理论化、与信息系统对接方案考虑不足、难以落地等问题，这在一定程度上削弱了管理会计咨询的价值。

三、管理会计咨询服务市场的监管分析

管理会计咨询服务和财务报表审计不同。财务报表审计属于法定审计，管理会计咨询服务更多的是自愿委托，出于管理规范化或管理提升的目的。

财务报表审计业务面临日趋严格的监管环境，主要监管者有证监会、财政部、中注协等。相对来说，管理会计咨询服务的外部监管环境相对宽松，更多是行业协会的管理与自律结合。

财务报表审计业务经过多年发展，已经趋于规范化、常规化和流程化，而管理会计发展水平相对滞后，缺乏统一的标准。管理会计咨询服务产品的验收方是服务需求方，他说你行你才行。管理会计咨询服务的质量需要需求方认定，通过市场进行检验，优胜劣汰。

服务价格方面，管理会计咨询服务的价格是供需双方讨价还价、多次博弈的结果，更多的是参考同类或类似业务，进行一事一议。

四、管理会计咨询职业化路径

通过上述分析，管理会计咨询服务需求存在差异化、个性化，管理会计咨询服务供给相对不足。管理会计咨询服务市场存在供需不平衡的矛盾，这种矛盾，不仅体现在服务的数量方面，也体现在服务的质量方面。加之尚无相对统一的评价标准，市场价格发现和调整机制不完善，存在低价中标等乱象。

为推动管理会计咨询职业化，促进服务市场的健康、良性发展，可以从以下三个方向入手。

（一）优化需求

优化需求主要包括但不限于以下七点：

（1）单位领导班子要认识到，管理会计工具、方法是价值守护、价值创造的重要工具之一。在单位内部塑造重视管理会计的文化，形成人人学管理会计和用管理会计的良好氛围。

（2）大力推进财务共享，促使企业财务转型，进一步创造管理会计咨询服务的内生性需求。

（3）积极引入人工智能、财务机器人，将财务人员从日常核算中解放出来，把精力更多地放在财务监督、财务分析和财务预测方面，为管理层提供决策信息支持。

（4）分析环境，确定管理会计应用重点，不要盲目跟风。《管理会计基本指引》指出，管理会计的应用应与单位内外部环境和性质、行业、规模、发展阶段等自身特征相适应。在充分了解和分析内外部环境的基础上，相应确定管理会计应用重点。

（5）正确认识管理会计咨询服务的性质和价值，弥补期望差距，管理会计产品不一定都能立竿见影，马上体现为效益；管理会计咨询项目需要内外结合，各部门充分参与，成果才能切合实际。

（6）科学定价，优质高价，杜绝低价中标。制订评分标准时，适当提高技术分的比重，充分考虑投标方的经验、团队和工作方案，不能单看价格。

（7）加强全员管理会计理论方法培训，推行精益管理。

（二）改善供给

改善供给主要包括（但不限于）以下十点：

（1）明确管理会计咨询服务的边界，管理会计咨询不等于管理咨询，要围绕《管理会计应用指引》展开，比如成本管理、预算管理、会计准则、税务、财务与经营分析、管理会计报告等。要设定服务边界，只有专业化，才能职业化。

（2）单位内外部环境和性质、行业、规模、发展阶段不尽相同，管理会计咨询服务需求存在差异化和个性化，作为供给方应深入分析需求方的内外部环境，研究其个性化需求，提供定制化服务。

（3）分析研究单位的高频管理痛点和主要矛盾所在，咨询方案和咨询报告做到有的放矢，提高咨询成果与企业战略、经营的契合度，注重咨询成果的落地，全面提升管理会计咨询的价值。

（4）加大研发投入，开发管理会计产品或管理会计信息系统，引导消费。

（5）借鉴元年科技（834507）的发展模式，谋求新三板上市，充分利用资本市场的融资功能，布局管理会计业务战略，创新管理会计工具。

（6）开设管理会计公开课、管理会计微信公众号、管理会计app，宣传管理会计的国内外动态、思想、方法和案例。

（7）产学研结合，与高校合作课题研究或开发产品。

（8）强化管理会计咨询服务团队和梯队建设，培养管理会计咨询人才。

（9）推进管理会计案例库建设，为管理会计咨询服务提供参考。

（10）成立管理会计职业团体。

（三）强化监管

前文述及，管理会计咨询服务更多的是自愿委托，出于管理规范化或管理提升的目的。相对来说，管理会计咨询服务的外部监管环境相对宽松，更多是行业协会的管理与自律结合。

强化监管主要包括但不限于以下六点：

（1）管理会计咨询服务已经成为会计师事务所新的业务增长点，具有证券期货资格的会计师事务所从事管理会计咨询业务，需要进行审计独立性评估和检查，将管理会计咨询服务与审计业务隔离，并单独签订业务合同，做好独立性防火墙。

（2）研究制订管理会计执业标准或指引，比如规定内部控制建设咨询项目主要包括哪些内容（规定动作），是否包括撰写管理制度、绘制业务流程图等。在规定动作之外，可以根据管理层需求做一些自选动作。

（3）发布管理会计咨询服务指导价格，引导市场有序竞争、健康发展。

（4）编制管理会计业务目录，需求方可以根据需求进行个性化定制。

（5）研究制定管理会计能力框架，为行业人才管理与职业发展提供指引，促进管理会计咨询人才培养。

（6）推行管理会计考试认证。

经过优化需求、改善供给和强化监管三管齐下，可以达到标本兼治的效果。需求曲线和供给曲线同时右移，需求进一步扩大，供给能力进一步提升，市场上出现更多、更好的管理会计咨询产品，形成新的均衡数量和均衡价格（图1），管理会计咨询职业化水平得到提升，管理会计咨询服务市场将得以良性健康可持续发展。