杨立振

（大信会计师事务所（特殊普通合伙）山东分所，山东 济南 250014）

从东方电子、万福生科财务造假，到康美、康得新爆出财务舞弊，在中国资本市场近30年的发展中，财务造假一直是甩之不去的毒瘤，它不仅严重损害投资者利益、损害上市公司利益，还严重危害资本市场的健康发展，动摇中国股市的根基。财政部、证监会制定了各种制度、措施保障上市公司的财报质量，偏偏财务造假愈演愈烈，公众投资者对注册会计师的审计质量提出了质疑。下面，笔者基于工作经验，如何提高审计质量进行如下探讨。

一、财务造假的动机

上市公司财务舞弊的动机主要有以下几种：

（一）维持营业收入、净利润的增长曲线，保持、提高市值。

（二）满足再融资的要求。

（三）配合大股东减持。

（四）保持上市资格，避免被ST、退市。

（五）其他。

IPO企业财务造假动机则是满足IPO核查要求。面对财务造假可能获得的巨大利益，促使造假者铤而走险；面对日益完善的监管和审计手段，造假者也不断提高造假水平。从不断爆出的财务造假案例看，注册会计师在这场造假与审计的博弈中，仍然要提高自己的执业质量。

二、审计质量的重要性

注册会计师作为证券市场的“经济警察”，担负着对上市公司财务数据把关的重任。财务数据是投资者重要的决策依据，失真、虚假的财务数据可能误导投资决策，损害投资者的利益，从而打击投资积极性，进而影响整个资本市场的发展，甚至出现劣币驱逐良币，财务造假横行，真正的优质公司无法脱颖而出，不利于国家经济发展。只有不断地提高审计质量，才能满足广大投资者对注册会计师行业的期望。

三、影响审计质量的因素

笔者认为影响审计质量的因素分为主要因素和其他因素。

（一）主要因素

1、上市公司作为甲方聘请注册会计师审计的模式，审计机构无独特竞争优势的情况下，为保持业务的存续、发展，难免要承接部分高风险的项目，甚至市场上流传着“审计收费畸高的收费项目多半有问题”的说法。

2、会计师事务所无序竞争，致使审计收费过低，注册会计师的工作量与收入不成比例，无法吸引行业人才，导致审计质量不高。

3、注册会计师缺乏对被审计单位所处行业的理解，由于被审计单位所处行业千差万别，注册会计师对该行业的陌生可能导致忽略异常的指标。

（二）其他因素

1、注册会计师在审计过程中可直接获取的外部证据有限，往往要通过被审计单位间接获取，从而对被审计单位不利的审计证据可能被过滤掉。

2、第三方机构串通被审计单位舞弊，导致没有审计程序可以有效应对，而注册会计师找不到权威数据支撑自己的怀疑。

3、部分会计师事务所受人员、成本的限制，未能建立有效的复核部门。会计师事务所如果不能建立有效、符合规定的独立复核部门，或者独立复核疏于形式，就无法通过群策群力的方式控制审计风险，使审计质量得不到应有的保障。

4、部分审计人员责任心差，对发现的错报、舞弊的蛛丝马迹视而不见，最先发现舞弊迹象的往往是审计助理，如果审计助理未能及时向项目经理汇报，或者为了减轻工作量选择隐瞒该事项，则会导致审计风险失控。

四、提高审计质量的改进措施

（一）完善会计准则，减少会计政策选择的余地。对会计规定中模棱两可的规定进行细化规定，减少人为主观操作利润的机会。

（二）完善执法环境，增加会计舞弊处罚力度。目前上市公司的舞弊收益远大于处罚力度，致使部分上市公司抱着侥幸心理或者权衡利弊后仍进行会计舞弊。建议一旦发现上市公司会计舞弊现象，便撤销相关管理层任职资格，处以舞弊收益额数倍的罚款，增加上市公司舞弊的成本，建立投资者赔偿制度。

（三）减轻上市公司与独立机构的利益关系，对于近五年内发生过舞弊或者被冠以“ST”的企业，国家监管机构可以亲自指定审计机构、保荐机构等第三方机构对上市公司进行服务与监督，并实行轮审制度，以排除上市公司与审计机构串通舞弊的可能性。

（四）加强注册会计师与政府机关、银行的配合。注册会计师发现的数据异常或其他舞弊痕迹，需要外部证据的支撑，海关、税务机关、统计局等可能掌握重要的可比信息，如果注册会计师通过一定的政策和程序可以在合法的范围内获取该信息，对于控制审计质量非常重要。另外，银行的配合对注册会计师也至关重要，例如，中注协要求注册会计师向开户行函证13或14项数据，但是有个别银行不执行该函证规范，以本行的函证回函替代中注协的函证模板，仅对活期账户余额进行函证，其他项目不予回复，导致无法达到银行函证的预期目标。

（五）发挥上市公司独立董事的监督作用。提高独立董事的工作力度与范围，选任独立董事时建议由证监会委派或在各地区建立独立董事人才库，由中小股东投票选任该上市公司的独立董事，减轻独立董事与上市公司的利益关系，以提高监督的独立性与专业性，也能够更好地维护中小股东的利益。

（六）会计师事务所应增强风险意识，积极投入加强人才梯队建设。建议会计师事务所完善内部考评机制，建立完善的独立复核部门，控制好审计风险。

资本市场的发展对市场经济健康运行做出不可替代的贡献，而上市公司会计舞弊手段却越来越“出其不意”，由于各种原因导致的审计失败层出不穷，上市公司会计舞弊现象使投资者遭受巨大损失并丧失投资信心，不利于我国市场经济走向繁荣。本文通过对上市公司会计舞弊的动因进行分析，笔者作为执业人员，提出了一些提高审计质量的建议，希望对中国资本市场的健康发展有帮助。