(成都大学 四川 成都 610106)

一、引言

随着我国生态环境保护力度的加大，企业环境保护责任的履行和上市公司环境会计信息的披露成为了公众关注的焦点。我国关于加强企业环境保护意识和环境会计信息披露的法律法规不断完善，规制的强度也在不断提高。20世纪初，我国开始了对上市公司环境信息披露的监管。从2003年出台的《关于企业环境信息公开的公告》到2007年国家环保总局出台的《环境信息公开办法(试行)》再到2018年正式实施的《中华人民共和国环境保护税法》，在这十多年间相继出台的法律法规、政策制度以及各种环境信息评价体系都从不同角度推动企业重视和完善环境信息的披露。

目前，我国上市公司环境会计信息的披露还是以自愿披露为主，强制披露为辅。这导致企业为了树立良好的社会形象，吸引更多投资者，其披露的内容大多都是正面信息且信息的完整性和有用性有待提高。有学者研究表明，我国现阶段强制披露的环境信息质量远高于自愿披露的质量。基于此，如何更好发挥各类法律制度对企业环境信息披露的约束和规范成为了提高上市公司环境会计信息披露质量的关键。

二、我国环境保护制度建设现状

在我国大力推行“绿色金融”的背景下，2014年由环境保护部、国家发展改革委、中国人民银行、中国银监会联合发布的《企业环境信息评价办法(试行)》开始实施。该办法要求环保部门根据企业的环境信息披露行为，按照规定的指标、方法和程序，对企业环境行为进行信用评价，确定信用等级，并向社会公开，供公众监督和有关部门、机构及组织应用。进行评价的企业主要包括国家环保部以及市级以上环保部门公布的重点监控企业、涉及16类重污染行业的企业以及其生产经营会对环境资源产生较大影响的相关企业。各省级环保部门根据本省内的具体情况选择参评企业并制定具体的参评标准。参评内容涉及污染防治、生态保护、环境管理和社会监督四个方面，并以此将参评企业分为环保诚信企业、环保良好企业、环保警示企业、环保不良企业四个等级，依次以绿牌、蓝牌、黄牌、红牌表示。对于评价结果较好的企业给予政策扶持、贷款优惠等鼓励措施；对于评价结果较差的企业给予停止政府的相关支持并实施更加严格的贷款政策等惩罚性措施。

自该评价办法实施以来，各省级环保部门积极落实该评价制度。以四川省为例，在评价企业的范围方面。从2014年的60家参评企业到2018年对全省范围内1911家企业进行环境信息评价，其评价的范围呈飞跃式的增长。从评价的指标来看，主要从企业的污染防治、环境管理和社会监督等三个方面建立。其中，污染防治包括企业监督性监测、企业自行监测、危险废物管理、总量控制、排污行为合法合规、污染治理设施运行、污染源自动在线监测七个具体指标；环境管理包括建设项目环评审批、建设项目验收管理、排污许可证、排污费缴纳、企业内部环境管理、环境风险管理、突发环境事件、环境污染责任保险、行政处罚和行政命令9个具体指标；社会监督包括群众投诉、企业环境信息公开和行政执法监督3个具体指标。每个指标根据重要性赋予不同的分数并根据企业完成情况进行打分，这些指标分别由环保厅内的监测处、土壤处固废中心、建管处等不同部门实施监管打分。得分在95分(含)以上的为“环保诚信企业”，得分在80(含)—94分的为“环保良好企业”，得分在60(含)—79分的为“环保警示企业”，得分在60分以下的为“环保不良企业”。同时，采用环境信用等级“一票否定”制度，对于严重的环境破坏行为的企业直接评定为“环境不良企业。将环境信用评价结果充分运用于环境监管执法工作中，建立结果运用反馈机制。对环保诚信和环保良好企业在行政许可、专项资金支持、创先争优等方面给予支持；对环保警示和环保不良企业督促整改，较少和停止相关政府支持并实施更加严格的贷款限制。文章相关数据和评价体系来自于四川省生态环境厅官方网站。

2015年1月1日，被称为“史上最严的环保法”开始实施，新环保法确立了“保护优先、预防为主、综合治理、公众参与、污染者担责”的原则，将环境保护放在首要地位，特别强调经济效益、生态效益与环境效益的和谐发展。这也是首次从法律角度明确要求重污染企业公开详细环境信息，以法律形式规范企业的信息披露行为。在要求企业对重要污染物的相关情况进行公开时，还要将企业生产经营者的环境违法信息记入社会诚信档案，并对不按规定披露环境信息企业进行相应的惩罚。

2018年，经全国人大常委会通过的治理环境污染的新法规《中华人民共和国环境保护税法》正式实施。该税收制度更加凸显了环境保护税的目的不是增加税收，而是为实现环境保护目的而建立的一个机制，以此来鼓励企业减少污染物的排放。该税收制度从大气污染、水污染、固体污染和噪音污染四个污染源设置不同税额的税收政策，一方面完善了政府对企业污染排放的监管制度，另一方面，相关税费在财务报表中的披露也提高了企业环境信息披露的完整性和可靠性，从而增强了企业环境信息披露的质量。

三、四川省上市公司环境会计信息披露现状

为了解我国企业环境信息披露状况，笔者手工收集了2015-2018年四川省上市公司年报、社会责任报告、环境保护报告、董事会报告等报告，并对其中披露的有关环境信息的内容进行整理与统计分析，并对披露数量和披露内容进行了统计性描述，从而揭示上市公司环境信息披露现状。文章引用2003年原国家环境保护总局发布的《关于对申请上市的上市公司和申请再融资的上市公司进行环境保护核查的通知》(环发[2003]101号)，同时参照中国证监会2012年修订年发布的《上市公司行业分类指引》和沈洪涛(2010)的方法对四川省上市公司进行行业分类。

(一)披露的总体情况

从环境信息披露数量来看，四川省2015年有上市公司103家，其中80家披露了环境信息，占77.67%；2016年有上市公司112家，其中91家披露了环境信息，占81.25%；2017年有上市117家，其中102家披露了环境信息，占87.18%；2018年有上市121家，其中107家披露了环境信息，占88.43%，披露比例总体呈上升趋势。其中，重污染行业的披露占比从2015年的93.33%增长到2018年的97.96%，一直维持在一个较高的披露水平；而非重污染行业的披露占比从2015年的65.52%增长到2018年的81.84%，虽然披露占比低于重污染行业，但其增长速度较快。这是因为国家的法律规章对重污染行业的环境信息披露做出了强制性规定使其维持在一个较高的披露水平，同时各种制度的完善也促进了非重污染行业对环境信息披露的重视，从而提高了整体的披露水平。再进一步细分，将上市公司披露的环境信息分为定量信息和定性信息两个维度。从表2可以看出，到2018年，四川省上市公司环境定性信息的披露比到达了81.82%，远高于环境定量信息的披露比51.24%，同时定性信息披露比的增长速度大于定量环境信息的披露比。这是因为规章制度的完善能更好的引导企业制定完善的环保方针政策及措施，其披露占比增长速度较快，披露水平较高；而环境会计信息的定量记录一直都能以达成统一的计量标准，因此计量难度较大，难以形成规范的可披露的环境会计信息。从行业分布来看，到2018年，重污染行业的环境定量信息披露比为83.67%，环境定性信息披露比为93.88%，都维持在一个较高的披露水平。而非重污染行业的环境定量信息披露比为27.78%，环境定性信息披露比为58.33%，远低于重污染行业。这说明我国上市公司对环境信息披露的意愿和重视程度还有待提高，通过法律制度要求企业强制披露是目前环境会计信息披露的重要手段。

表1 四川省上市公司环境信息披露情况

表2 四川省上市公司环境信息披露情况

续前表 四川省上市公司环境信息披露情况

(二)环境信息披露的具体内容

本文主要从环境资产、环境负债、环境成本和环境收入四个方面衡量企业环境定量信息的披露情况，从表2可以看出，到2018年，这四个指标中环境收入和环境成本的披露比例较高，分别达到了41.32%和39.67%；环境资产和环境负债的披露比例较低，只有21.49%和19.01%，两者之间的披露比相差较大。这主要是因为排污费、环境保护税、环保费等环境成本以及政府补助等环境收入项目较容易界定和核算。同时。重污染行业的披露比例也远高于非重污染行业的披露比例。

在环境定性信息披露方面，从表3可以看出，四川省上市公司披露的环境定性信息主要集中在环保方针政策、环保措施以及环保成果三方面。到2018年，四川省上市公司重污染行业环保方针政策的披露比例到达了89.80%，环保措施披露比例到达了79.59%，环保成果的披露比例达到了77.55%，较2015年相比，都有平稳的上升，而非重污染行业的披露水平远低于重污染行业，但这三个指标的总体披露水平均超过了50%。而在环境优势和环境风险提示方面的信息披露，到2018年，总体披露只到达了17.36%和15.70%，均处于较低披露比例。这主要是因为我国出台的一系列制度中，对企业环境保护意识、环境保护方针措施以及企业环境行为评价进行了较多的规范和指引，指导企业能形成更多完整真实的环境信息进而更好的进行披露且上市公司更愿披露愿景类声明及成果类的正面信息，以树立良好的社会形象。综上，整体来说，四川省上市公司环境会计信息披露比例正逐步稳健的上升，个别年份比例有微小下降是因为当年新增加的披露环境信息的上市公司小于当年四川省新增加的上市公司数量导致的。各种法律规章的颁布和实施让信息内容更加完整清晰，具备了基本的披露规范。从行业来看，重污染行业的环境会计信息的披露比例远高于非重污染行业，说明更加严格完善的制度能更好的促进企业环境信息的披露。

表3 四川省上市公司环境定量信息披露情况

续前表 四川省上市公司环境定量信息披露情况

表4 四川省上市公司环境定性信息披露情况

续前表 四川省上市公司环境定性信息披露情况

续前表 四川省上市公司环境定性信息披露情况

四、环境保护制度对促进企业环境会计信息披露的积极作用

在2010年以前由环保部、交易所等政府部门和交易机构发布的对企业环境信息公开的办法和指引引导上市公司树立了承担环境保护责任、披露环境信息的意识，同时建立了上市公司环境信息披露的基本框架。确定了强制披露与自愿披露相结合的披露原则，明确规定了强制披露的企业以及强制披露的内容，同时推动企业自愿披露的意识和意愿。

具体表现在企业在战略发展规划中更加详细准确的阐述企业的环境保护理念和战略、在年度财务报告中确认的有关环境资产和预计发生的环境负债、在社会责任履行情况中具体说明企业污染物排放情况以及为实现环境保护和可持续发展所做的努力、在官方网站及时披露企业发生的重大环境事件等等。这些信息都提高了环境信息披露的完整性和准确性，进而提高了环境信息披露的质量。

在2010年以后由全国人大常委会通过的环保法、税法以及多部门联合通过的企业环境信用评价办法较之前的相关制度从深度和维度上有了更进一步的发展。新环保法的实施将环境保护作为一项法律制度进行推广和实施，表明了我国将生态文明建设进行下去的决心，也将环境保护的意义提到了前所未有的高度。该制度也是首次从法律角度明确要求重污染企业公开详细环境信息，以法律形式规范企业的信息披露行为。这无疑是对上市公司敲响了环境保护的警钟，让企业意识到环境信息披露质量的重要性。

而企业环境信用评价办法的实施和环境保护税的征收是从税法部门和环境监管部门角度出发，对企业的环境行为和环境信息披露给予监督和管理。一方面，能规范企业环境行为，减少企业的环境违法行为，推动企业披露更加真实的环境信息；另一方面，相关政府部门对企业环境信息进行稽查，加大了企业隐藏相关信息、披露不真实信息的违法成本，从而促进了环境信息披露质量的提高。

五、完善企业环境会计信息披露的对策

(一)不断扩大政府监督和稽查的企业范围

从2003年相关环境制度开始实施起，政府各部门对相关环境信息公开企业的监督和管理主要集中在排污超标企业以及重污染行业，对该类企业采用强制性披露的原则，而其他企业则是自愿披露原则。从我国现阶段环境信息披露情况来看，强制披露的信息质量远高于自愿披露的信息质量。因此，加大强制性披露的企业的范围，对其他行业的企业进行更加的监管和督查，有助于提高上市公司环境信息披露的整体质量。

(二)加强各政府部门环境监管信息在企业环境信息披露中的披露

无论是各省环保厅执行的企业环境信用评价还是税务部门征收的环境保护税，都从不同的角度对企业的环境行为进行检查和监督。各省对企业进行环境信用评价时从污染防治、生态保护、环境管理和社会监督四个方面确立了较为全面的评价指标，环境保护税也是对企业污染物排放情况管理和监督。而这些信息在企业披露的过程中仅以“该企业在本年环境信用评价中为环境信用良好企业”或简单以相关税费科目汇总表示。在企业环境信息披露中增加政府监管的指标、企业具体得分情况以及具体各污染物的税费情况有助于提高企业环境信息的完整性，且以第三方的监管信息为基础，具有更高的可靠性，从而提高了企业环境信息披露的质量。

(三)加强各政府部门和机构的联合监督和治理

随着我国政府对企业环境行为的治理和监督，越来越多的政府部门和第三方机构加入到对企业环境行为和环境信息的管理和检查之中，获得的企业环境信息也越来越丰富和准确。加强各部门之间的信息流通，能有效提高监管的效率。让有环境违法行为的企业在纳税、借款方面都受到相应的限制和惩罚，才能更好地规范企业的环境行为，促进经营管理者树立保护环境，真实披露的意识。