【摘 要】 在破产程序中，国家税收债权的实现关系到国家财政的收入，为此，《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）第一百三十三条规定将税收债权清算的受偿顺序放在了普通破产债权之前，明示该债权享有优先受偿的权利。但是，对于因税款而一并产生的滞纳金是否也享有优先受偿的权利法律则没有明确的规定。本文拟通过一则案例，分析因税收产生的滞纳金为何不享有优先受偿权，以及为破产程序中税务债权的审核提供一种思路。

【关键词】 税收债权 滞纳金 优先受偿

一、案情引入及焦点阐释

案情介绍：某化工股份有限公司（以下简称化工公司）系国家税务总局某县税务局（以下简称县税务局）管理的合法纳税人，2018年经一审法院下达裁定进入破产程序，在清算程序完成之后，一审法院裁定该化工公司与另外四家公司合并进行破产重整。县税务局在债权申报期限内，申报税款债权329257062.97元以及因欠缴税款产生的滞纳金334030264.27元。管理人经审查后，对于申报的税款中93574828.52元部分不予确认，确认税务债权235682234.45元，滞纳金334030264.27元，并将滞纳金334030264.27元的受偿列入普通债权，于是县税务局便将该破产企业诉至法院。

本案争议焦点在于因欠缴税款而产生的滞纳金是否应当列入普通破产债权。县税务局认为，依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》及《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）的两个文件的相关规定，化工公司因欠缴税款而产生的滞纳金不属于普通破产债权，应与税收债权一起申报与受偿，其属于优先债权。化工公司认为，少缴纳税款的滞纳金根据《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条第二款规定，该企业在破产受理以前产生的滞纳金应依法确认为普通破产债权。

第一审法院认为，在企业进入破产程序以后，人民法院审理破产企业欠缴税款、罚金、滞纳金等相关民事和行政交叉案件中，按照法理学的基本原则，由于《企业破产法》产生的权力机关为全国人大，而《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》及《税收征管法》产生的权力机关为国务院，在法律适用的效力位阶上，《企业破产法》优先于《税收征管法》，因此，应当优先适用《破产企业法》及相关司法解释;同时，在企业破产清算、重组案件中《企业破产法》相较于《税收征管法》属于特别法，也应当优先适用。于是，一审法院驳回了县税局的诉讼请求，认为滞纳金应当跟普通债权同时受偿才符合法理学通识。税务机关不服一审判决，上诉至上级法院后，二审法院仍维持原判。

二、观点评述

（一）税收滞纳金的性质

通说认为滞纳金属于行政强制执行中执行罚的一种具体形式，它具有惩罚性和强制性，其特征表现为：（1）滞纳金适用于负有金钱给付义务的人;（2）义务人在规定期限内不履行义务;（3）可以反复为之，具体表现为按日加收。按照《行政处罚法》及相关法律规定，税务机关对于不按规定期限交纳税款的单位和个人，就其拖欠的税款，依法按日加征一定比例的罚金，其主要产生于国家机关向个人或单位追缴费用、税款时发生。对于滞纳金的性质，行政法学领域相关学者提到的“损害赔偿说”认为，滞纳金类似于违约金或损失赔偿金，目的是促使行政相对人尽快履行义务，因此，滞纳金的比例不能太高;另一部分学者提到的“行政处罚说”认为，滞纳金是国家税务机关对于纳税人、扣缴义务人未及时解缴税款的一种经济制裁措施，滞纳金即罚款;少部分学者还提到的“损害赔偿兼行政处罚说”认为，滞纳金主要是一种迟延履行的损害赔偿，但同时兼具行政处罚的性质。

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复的理解与适用》一文中，最高人民法院法官就批复的背景、过程、内容等做了详细的介绍和说明，认为该批复首先将税款滞纳金作为普通债权清偿，除了没有法律依据之外，也难以推动破产企业摆脱困境及合理保护其债权人利益，不符合企业申请破产的目的;其次，理论上的支撑点在于，税款滞纳金毕竟不能等同于税款本身，它虽有惩罚性质，但作为一种类似于利息性质的补偿债权，与其他金钱债权的利息也不宜有本质区别。可见，最高院的观点是认为税款滞纳金兼具经济补偿与行政执行罚的性质，其中，经济补偿是其根本属性，尤其在税款滞纳金比率被大幅降低后，其惩罚性的色彩更是被淡化。而税务总局的批复中，指出了税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，等于税款滞纳金并不针对未按规定缴纳税款行为，其與行政处罚性质存在不同，二者可以并处这一问题，与最高院观点是一致的。但若仅因“滞纳金随税款同时缴纳”这一程序性的法律规定，得出“税收优先权包括滞纳金”的结论，其理由未免过于单薄。笔者揣测税务总局该批复的本意，应该是表达在税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等规定中，税款滞纳金与税款同为国家税收利益的组成部分是等同视之的，因此在出台批复时也与上述规定思路一脉相承。税务总局作为主管国家税收的行政部门，出发点是尽可能保证国家的税收利益，观点上亦认为税款滞纳金兼具损害赔偿与行政执行罚的色彩，这也是当前税法学界的通说。

《税收征管法》第八十八条第一、二款规定，行政相对人对于税务机关的行政处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的可以直接向法院起诉。而纳税人、扣缴义务人对于税务机关加收滞纳金的决定只能先复议，对复议决定不服的，才可以向法院起诉。由此可以看出，《税收征管法》并未认定滞纳金是一种处罚行为，否则纳税人、扣缴义务人可以直接向人民法院提起行政诉讼。

（二）税收滞纳金在破产程序中是否具有优先性

依据《企业破产法》第一百一十三条第一款规定[1]，破产企业只有欠缴的税款优先于普通破产债权，并不包含税款产生的滞纳金。而本案中县税务机关则认为，按照《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》的意见，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。很明显，县税务机关在本案中不适当地对《企业破产法》的条文进行了扩大解释，其理由难以成立。

根据《税收征管法》第四十条第二款[2]、第五十二条第二款[3]及第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。从上述条文内容可以看出，滞纳金是同税款一起明确列出的，由税务机关一并做出处理。但是《企业破产法》第一百一十三条只列出了税款，没有提到滞纳金，因此滞纳金只能被列入普通破产债权。税务机关认为在《税收征管法》中滞纳金视同税款进行管理，所以在破产程序中滞纳金也属于优先债权的理由是不成立的，其对法律条文随意进行了扩大解释，不符合立法原意。

也有相当一部分学者依据最高人民法院于2018年3月4日印发的《全国法院破产审判工作会议纪要》（下称《会议纪要》）第二十八条规定：“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”认为这一规定确立了破产程序中债权清偿顺位的基本原则，并建立了劣后债权及其清偿制度，对司法实践具有重要的指导意义，由于税收债权属于补偿性债权，而滞纳金属于惩罚性债权，因此滞纳金不具有优先性。

（三）如何协调行政解释与司法解释两者之效力

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中明确表示，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。而通过本文中的案例可以见得，在破产程序中税收滞纳金是不享有税收优先权的。不仅如此，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》也表明，因欠缴税款而产生的滞纳金属于普通破产债权。国家税务总局的行政解释与最高人民法院的司法解释在此时就产生了冲突，此时该如何解决？

根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》第二条[4]、第三条的规定[5]可以推断出，行政程序遵循行政解释，司法程序遵循司法解释，二者互不干涉。但是该《决议》年代过于久远，看似解决了矛盾，实则加深了法律适用的不确定性。如果在一起行政案件中，行政机关依据某条行政解释做出了具体的行政行为，但该行政行为被诉至法院，则此时法院又该如何审理呢？

破产程序设计的目的就在于在资不抵债、企业无法清偿负债的前提下，能够有效保护债权人的利益，防止其损失进一步扩大，保障债务人的资产能够得到平均的分配。但是在行政程序下不存在资不抵债这一前提，首先强调对于国家税收利益的保护并将税款滞纳金纳入税收优先权范畴无可厚非，然而在破产程序中，过于突出税收利益，对于债务人和其他债权人的债权利益的保护显然是不利的，也不便于企业和解程序或者重整程序的开展。税收债权作为公法之债已成为理论主流观点，那么此时在企业破产程序中公法之债与私法之债在司法的眼光之下，并无实质性差别。

本案中，法院最终依据司法解释而并非行政解释做出了判决。但如果是具体的行政行为对相对人的利益造成影响，就有可能因为法律的适用而被诉至法院，法院此时就需要不断地利用司法解释来纠正依据行政解释做出的具体行政行为，则更加加深了两法律适用之间的抵牾与不确定性，因为行政解释的效力是有明确法律条文支撑的，而司法解释的效力更是不言而喻。在笔者看来，为解决矛盾，增强法律的确定性，需要进一步规范法律解释的适用方法，明确主体、客体及权利义务的范畴，避免适用混乱。

三、结论

根据上文的论证，从最高院的批复文件来看，其要旨包含了三层内容，首先，税款滞纳金属于破产债权;其次，破产案件被受理前产生的税款滞纳金属于普通债权，不具有优先性，不与税款共同优先受偿;最后是破产案件受理后产生的税款滞纳金属于除斥债权。

其次，无论是税务总局出具的《征求意見稿》还是现行的《税收征管法》，其实均未对税款滞纳金的法律性质做一个明晰的界定。第一，从立法层面来看，笔者赞同《征求意见稿》中对滞纳金进行更明确的规定。但是应当看到，立法的推进必然关注现实操作的困境，破产案件中税务机关需提起债权确认之诉来保障国家税收利益，但与此同时，其主张的税收优先权无法得到人民法院支持，面临败诉风险，但若不主张则又面临执法风险。因此公法之债与私法之债应当在理论层面有所区分，但是就实践层面而言，为解决当前矛盾可做一致规定;第二，在没有法律明文规定的前提下，通过批复文件的方式对税收优先权的范围进行扩大解释的方式并不妥当，可在《税收征管法》修订过程中或是后续出台的法规中对于“税收利息”的法律性质进行明确，自然也界定清晰了税收优先权的范围;第三，在明确税收优先权的范围之后，由于《征求意见稿》第七十三条第一款已经规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，企业破产法另有规定的除外”，也顺利解决了司法程序与行政程序不一致的问题。

当前，对于破产程序中税收优先权的受偿顺位基本达成共识，但是在正常的司法裁判中，如何对税收优先权及因税收债权产生的其他权益冲突问题进行裁判和执行，仍然是理论上和实践中的一个困境。在理论反思上，要厘清税务机关参与主体地位、参与形式、税收优先权的范围、产生时间、优先的程度等问题;在实践操作中，更应该考虑裁判中的利益衡量、裁判结果对于市场交易主体的导向、审判执行程序和破产程序的具体衔接等一系列问题。妥善处理这一问题，不仅可以平衡国家的税收利益和市场经济秩序之间的关系，对于促进社会转型时期的多种社会问题也有着重要的意义。

【注 释】

[1] 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;普通破产债权。

[2] 税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行;第四十四条条规定，欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境

[3] 因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年

[4] 凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院进行解释。

[5] 不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释

【参考文献】

[1] 孙东雅.民事优先权研究[M].中国法制出版社2018年版.

[2] 江平.中国司法大辞典[M].吉林人民出版社1991年版。

[3] 李永军.破产法[M].中国政法大学出版社2009版.

作者简介：徐大森（1993-），男，湖北武汉人，中南财经政法大学硕士研究生;研究方向：民商法方向