梁潇

【摘 要】随着市场竞争压力增大，企业外部竞争环境日益严峻，对于企业的经营管理提出了更高的要求。财务管理作为企业内部的核心管理内容，合并财务报表，改善其编制工作，可以提升财务管理的有效性。本文将概述合并财务报表编制，探析其合并范围，对企业合并财务报表编制过程中常见的几点问题进行了分析并提出解决相关建议。

【关键词】企业合并;财务报表

现代企业面对日益激烈的外部竞争环境，加强其内部财务管理工作显得尤为重要。合并财务报表作为综合反映集团企业整体财务状况的重要报表，具有一定的数据指向意义与分析价值。完善企业合并财务报表编制，可以促使合并财务报表编制工作更加准确，真实反映集团企业运营状况，為集团企业综合性发展提供了必要的数据分析基础。

一、合并财务报表的编制

（一）概述

随着经济的不断发展，企业规模逐渐加大，集团企业数量不断增加。为了进一步规范集团企业财务管理，我国《企业会计准则》明确集团企业合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表编制，是指母公司将将整个企业集团视为一个会计主体，以自身和其子公司的财务报表为基础，按照统一的会计政策，依据企业会计准则的确认、计量和列报要求，合并企业财务报表的过程。

（二）合并范围的界定

编制集团公司合并报表，首先需要明确的是合并范围应如何界定，这直接关系到合并财务报表的真实性和完整性，具有非常重要的意义。我国合并财务报表制度经历数次变化，在合并范围上的争议却从未间断。其中最具争议的论点之一就是企业集团的边界如何确定，是否应当合并所有的子公司。这主要是由于集团公司本身并不是一个独立的经济实体或法人主体，因此在法律上无法准确的界定其边界。直至2006年颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》规定“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”，才暂时统一合并范围界定。此外，准则中还明确了“合并范围应当以控制为基础予以确定”，解决了合并范围以什么标准确定的问题。

二、合并财务报表存在的问题

（一）合并范围界定标准具有较强的主观性

在《企业会计准则》中规定集团企业要求将所控制子公司都纳入到合并财务报表编制工作当中，扩大编制范围，使合并财务报表更具综合性，但是以“控制”作为合并范围界定的标准，仍具有不少争议。虽然准则和应用指南中对“控制”进行了详细的说明及列举，但是由于“控制”是一个定性而非定量的标准，因此具有较强的主观性。在实务中，如何厘清实质性控制和重大影响的界线，判断投资方对被投资方的控制是否成立及何时成立等一系列问题，都需要依赖于财务人员的职业判断。受市场环境、业绩压力等因素的影响，各股东方的协商与妥协、企业管理层的意图也都会对控制的认定产生极大影响。因此，不同的财务人员对于同一项合并范围的界定有可能会产生不同的见解，从而导致合并报表处理的分歧。

（二）商誉的确认及后续计量问题

根据我国现行准则中关于商誉的解释，商誉产生于非同一控制下的企业合并，并购方支付的成本高于其取得的被并购方对应的可辨认净资产公允价值的差额部分即为商誉。而在会计实务中，无论是被并购方的可辨认净资产的识别还是其公允价值的估算，都存在着较大的操作空间。可辨认净资产公允价值越低，确认的商誉就会越高，后期需要摊销的可辨认净资产公允价值高于账面价值的部分越少，以此减少费用的确认。在目前我国的企业并购过程中，高估商誉、少计提甚至不计提的减值的情况屡见不鲜。

（三）并表企业之间核算标准不统一

随着近年来集团企业的并购重组活动愈发频繁，企业规模不断扩大，组织层级和并表单位户数愈发增多。被并购企业在并入集团企业之前所采取的会计核算标准，会因为业务范围、经营模式和财务管理水平等不同，而与集团公司的核算存在较大差异。首先是会计科目的设置，一般一级会计科目都可以根据财政部的要求进行设置，但是二级以下明细科目企业一般会根据自己的实际业务特点设置，导致会计科目编码、名称及核算规则都会出现不一致的情况。其次，由于层级增加、在逐级编制合并报表的情况下，处于不同层级的公司的财务结算时间不一致，导致集团内企业对账存在较大困难。并表企业之间核算标准的不统一，导致母公司在合并报表的过程中无法直接使用子公司的报表数据，浪费了大量的合并时间，不利于合并工作的开展，甚至会出现衔接不畅，无法真实反映数据标准的问题 [3]。

（四）其他问题

合并财务报表工作涉及到的合并范围较广，也就导致合并财务报表编制工作容易受到多重因素影响，如会计工作人员从业素质不高，专业基础知识不强，无法高效处理财务报表相关工作;各个公司之间财务管理信息化建设差异较大，导致数据在录入、分析、整合上存在着较大的差异性，财务报表数据不准确，不利于高层财务策略决断，容易引发财务危机问题[5]。

三、解决合并财务报表问题的对策

（一）进一步明确合并范围界定标准及相关信息披露

合并报表范围的界定，对于合并财务报表所反映的企业财务状况、经营成果等信息有着非常重大的影响，可能导致报表使用人做出截然不同的判断，因此相关监管机构应结合实务中的复杂情况，出台相关指引，明确“控制”的内涵。与此同时，还应完善合并范围变动的信息披露要求，促使企业向报表使用者提供引起企业合并范围变动的原因、相关交易事项内容、实质性控制具体的判断依据以及范围变动对主要财务指标的影响等。

（二）采用商誉摊销与减值测试有机结合的计量方法

在商誉的后续计量中引入摊销方法，将商誉摊销与减值测试有机结合，或许可以有效的解决当前商誉计量的困境。具体来说，可以参考其他有形资产后续计量方法，在并购事项产生的企业协同效益有效期内，根据权责发生制原则对商誉进行合理摊销。同时年度终了之时，仍继续对商誉进行减值测试。采用商誉摊销与减值测试有机结合的方法一是可以降低商誉后续计量在实务中应用的难度，二是使得商誉消减的时间较为固定、均匀，减少企业人为干预、进行盈余管理的空间。

（三）统一核算标准

合并财务报表编制工作初期，需要处理海量的财务数据，如果子公司、母公司财务报表核算标准不一致，将会导致财务工作人员在编制合并财务报表工作中无法迅速整合各项财务数据，延误工作开展进度。因此，集团企业需要统一核算标准。首先，集团企业要制定统一会计核算办法，集团下控制子公司在财务管理时都需要使用相同的会计编码、科目和核算规则[6]。其次，统一集团内部财务结算时间，便于集团内部子公司与母公司、子公司与子公司之间的财务对接工作。

（四）其他建议

合并财务报表的时对集团内部子公司与母公司财务信息数据标准型与规范性有着较高要求。集团企业要加强财务管理，规范财务管理规定，做好集团内部财务人员培训，加强企业信息化建设等。只有如此才能够真正的确保合并财务报表工作有效开展。

四、结语

在新的市场竞争下，集团企业做好合并财务报表工作，明晰财务报表内容，提高财务报表工作的准确性，有助于报表使用者了解集团公司整体的财务状况、经营成果。因此集团企业应该重视合并财务报表编制工作，规范统一财务管理标准，加强会计人员专业培训，编制更为真实有效的合并财务报表，提升企业财务管理水平。

【参考文献】

[1] 杨士敏.企业合并财务报表中的几个特殊问题的会计处理——以甲供水企业为例[J].现代商业，2018，（30）：158-159.

[2] 李丛.合并报表中的优先股合并抵销问题探析——基于《优先股试点管理办法》[J].财会通讯，2017，（16）：64-66.

[3] 龚金凤.试分析上市公司企业合并报表会计问题[J].财会学习，2016，（20）：100，102.