林灵 钟音 杨琳

【摘要】成本是为取得收入而发生的支出，应当在收入取得时从中获得补偿。首先根据收入与费用配比的会计逻辑，对商业银行的成本动因与收入动因成本之间的关系进行相关性分析，得出营业净收入为收入动因成本的驱动因素。然后，以16家上市商业银行为样本，运用普通最小二乘法（OLS）估计每家商业银行的固定成本与变动成本率，构建成本习性模型，并验证该模型预测的准确性。结果显示：各季度收入动因成本的预测值与相应期间报表披露的实际值差异比较小。从而证明了选择和确定以营业净收入为成本动因、收入动因成本为成本分析对象的成本习性分析具有理论合理性、管理有用性及成本预测准确性。

【关键词】商业银行;成本动因;收入动因成本;营业净收入;成本习性

【中图分类号】F832.3

【文献标识码】A

【文章编号】1004-0994（2019）08-0066-8

一、引言

后金融危机时代，以商业银行为主体的市场竞争加剧，提高营运效率成为增强企业核心竞争力的关键，而提高营运效率的基础在于如何控制成本、增大收益。在利润表项目中，一般企业以营业成本、管理费用、销售费用、财务费用等项目归集经营活动过程中发生的资源耗费，而商业银行的利润表项下仅对业务及管理费统一核算了发生的各项费用，在商业银行业务集中处理的大环境下，其资源耗费的80%以上都为间接费用。传统的会计核算方法很难将这些费用与相应的成本动因相匹配，也就难以从业务量成本动因的视角进行成本分析与成本控制，加之商业银行主营业务及监管特殊、内部经营数据获取困难，致使管理会计工具和方法在商业银行中的应用仍然相对处于初级阶段。从管理会计视角并根据成本与成本动因的逻辑关系分析、选择和确定成本及成本动因，不仅可以揭示商业银行成本与成本动因之间的数量关系，而且可以了解商业银行的成本结构并为管理层经营决策提供支撑。

本文首先回顾了商业银行成本管理的现有研究文献，进而通过理论分析与相关性检验来说明在可以作为驱动商业银行成本的众多因素中营业净收入与成本最具相关性;其次，基于收入动因成本习性分析模型及商业银行披露的利润表数据，选择和确定以营业净收入作为成本发生的驱动因素、以收入动因成本作为成本习性分析的对象，并用普通最小二乘法（OLS）估计每家商业银行的固定成本与变动成本率，以期为商业银行的成本控制和成本决策以及管理会计工具在商业银行的应用奠定基础。

二、商业银行成本动因分析

传统管理会计中成本习性分析的前提是取得成本与其对应的业务量，在此基础上估计出固定成本与变动成本率并将其作为进行成本预测、成本控制及经营决策的依据。然而，一方面我国企业对成本习性因果关系的重视程度不够，变动成本在管理和控制成本中的作用尚未充分发挥出来，如何分解企业混合成本是成本习性管理的关键。周园也指出，当前企业成本管理理念落后且忽视费用支出的归集，将成本按照成本习性分类，运用管理会计工具和方法进行成本分摊可以促进企业成本管理水平提升。另一方面，固定成本与变动成本并非与业务量呈正比例变化，很多成本变动与经营活动而非业务量本身直接相关，有些企业经营业务复杂，很难找到与成本相匹配的业务量，尤其是商业银行不仅提供存款、贷款等传统业务，还提供各项增值服务，其业务复杂性制约了管理会计在商业银行内的应用与发展。刘星、张建斌从成本效率与利润效率两方面进行分析，发现我国商业银行虽然关注成本管理，但是仍存在资源浪费现象，对于大型商业银行而言，成本非效率问题更严重。张群、梁工谦通过构建银行与客户的渠道成本收益模型，利用作业成本法原理计算银行服务客户的渠道成本，并根据作业单位（柜台、电话银行、网上银行、ATM、手机银行）将成本分配到相应的渠道，以期可以有效抑制渠道成本不合理增加的情况。刘锡良等關分析了我国商业银行成本管理能力欠缺的现状，提出目前商业银行实施成本领先战略是赢得竞争优势的有效途径。

综上所述，尽管已有学者发现商业银行成本管理水平是制约银行成本效率的重要因素，而且通过成本习性分析将成本归集起来可以提升企业成本管理水平，但还没有提出采用何种措施来归集成本费用并进行成本习性分析。为了进一步提高我国商业银行的成本管理水平及经营效率，使商业银行的成本控制精确化、科学化，本文拟从管理会计成本习性角度对我国商業银行营运成本的驱动因素以及变动成本、固定成本的构成情况进行研究，重点讨论和解决以下两个问题：其一，商业银行收入动因成本的界定以及将营业净收入作为成本驱动因素的理论分析与数据检验;其二，证明选择和确定商业银行营业净收入为成本动因、收入动因成本为成本分解对象进行成本习性分析的合理性，并通过预测未来期间的收入动因成本证实了上述所选择和确定成本与成本动因的有效性。

1.将营业净收入作为收入动因成本驱动因素的理论分析。选择和确定成本动因的逻辑基础就是企业经营过程中发生的成本与成本动因之间有逻辑因果关系。收入动因成本是为取得营业净收入而发生的全部成本网。即：

收入动因成本=营业成本+管理费用+销售费用+财务费用。

商业银行的日常主营业务为吸收存款、发放贷款及提供其他增值服务，其经营过程中发生的成本费用主要记入利润表的“业务及管理费”项目，这些业务及管理费用是为取得营业净收入而发生的支出，为此本文将其归结为收入动因成本。

与收入动因成本相对应，商业银行驱动收入动因成本发生的因素就应该是营业净收入。营业净收入是营业收入扣除营业税金及附加后的净额，因为营业税金及附加要无偿上缴国家税务机关，其本质是国家参与社会财富分配的一部分，既不是商业银行可以用来弥补变动成本、固定成本乃至增加所有者权益的经济利益流入，也不是商业银行为取得营业收入而做出的经济资源牺牲，也就是说，营业税金及附加既非收入亦非成本，所以在合理的损益计算模式下，营业税金及附加理应从营业收入中直接扣除。特别是我国的间接税比重较大，如果不从营业收入中扣除营业税金及附加，就会虚增收入与毛利，从而对保本点和安全边际率等管理会计指标产生重要影响，甚至会对经营业绩评价产生误导作用。因此，从评价企业经营绩效的角度来看，营业收入扣除营业税金及附加得到的营业净收入才能真正反映企业通过日常经营活动形成的营业收入。对于商业银行财务报表的列报项目而言，营业净收入的计算公式可以表述为：

营业净收入=利息净收入+手续费及佣金净收入-营业税金及附加

通过上述分析，商业银行的成本可以界定为收入动因成本，即为了取得营业收入而发生的支出，而驱动收入动因成本上升或下降的动因就是营业净收入。

管理会计将“业务量”或“作业量”作为驱动成本发生的因素，就商业银行而言，吸收的存款量、发放的贷款量或者银行内部处理业务的数量都可以作为驱动成本发生的因素，然而究竟选择哪项指标依然没有一个公认的结论，甚至也没有理论上的选择标准。对于大多数企业特别是制造企业而言，因生产和销售多种产品或提供多类服务而难以获得统一的“作业量”作为成本动因，而商业银行提供的是无形化、多样化的产品或服务，就更加难以获得驱动成本发生的共同“作业量”来进行成本习性分析。根据成本和成本动因的因果逻辑关系，从财务报表列报项目中选择和确定业务及管理费用作为取得营业净收入的成本，即收入动因成本，同时选择和确定营业净收入作为成本动因具有理论上的合理性。这是因为：

其一，收入动因成本与营业净收入之间存在着逻辑上的因果关系，收入动因成本是为取得营业净收入而发生的全部成本。其二，营业净收入其实就是销售业务量的另一种表现形式，本质上与以销售额表示的销售业务量并无差异，如果“业务量”或“作业量”等传统驱动因素是“以产定销”模式下选择和确定的成本动因，那么“营业净收入”即是“以销定产”模式下选择和确定的成本动因。显然，后者更切合管理会计中企业全面预算以销售预算作为起点的预算理论和方法。其三，已有文献在不同的研究议题中都出现过以营业收入作为成本发生动因的做法，特别是在“业务量”不易取得的大样本研究中。如Anderson等在其研究费用粘性时，就曾以销售收入替代业务量指标。管理会计中企业共同成本、联合成本在多种产品或服务之间的分配，所采用的按分离点销售收入分配、按最终可实现销售净收入分配以及按产品毛利率分配等方法都暗含着营业净收入是驱动成本上升或下降的因素。其四，营业净收入与收入动因成本都是以商业银行利润表中的相关项目调整计算得到，二者不存在量纲上的差异，而且与业务量等其他成本动因相比，其数据的获取更容易、更准确、更合理。因此，本文认为选择和确定以营业净收入作为驱动收入动因成本上升或下降的因素，以被营业净收入驱动的收入动因成本作为成本习性分析对象，均具有理论上的自治性及实务上的可操作性。

2.营业净收入作为收入动因成本驱动因素的相关性检验。通常传统管理会计选择“业务量”或“作业量”作为驱动成本发生的因素。进行成本习性分析时，首先必须确定驱动成本发生的产品数量或销售量等“业务量”，比如，与制造企业制造成本相关的业务量是以各种实物量为计量单位的产量、机器工时或人工工时等，与运输企业运输成本相关的业务量多为吨公里。对于商业银行来说，发放贷款与吸收存款是主要经营业务，因此存款额度与贷款额度就是其传统意义上的“业务量”。耿云江等认为，银行营业网点是各银行提供服务、建立客户关系、展现各自经营管理水平的最佳平台，也是耗费稀缺资源的重要作业中心，因此，商业银行在各区域设立的营业网点个数也可以作为另一个驱动成本发生的业务量因素。此外，商业银行总资产规模与营运能力以及成本有重要关系。同时，为了说明将营业净收入作为驱动收入动因成本发生的因素更符合实际，而非其他收入指标，本文也将营业总收入作为驱动收入动因成本发生的因素之一。下面通过检验不同成本动因与收入动因成本的相关系数来选择和确定驱动收入动因成本发生的因素。本文选择我国上市商业银行2008年第1季度～2015年第2季度的财务数据作为分析对象，分别检验不同成本动因与收入动因成本之间的相关系数，其结果如表1所示。

不同成本动因与收入动因成本的统计检验结果表明：第一，无论是Pearson检验，还是Spearman检验，各成本动因与收入动因成本的相关系数都在90%以上，且显著性水平均为1%，说明它们之间具有强相关性。第二，在Pearson检验下，存款总额及营业净收入与收入动因成本的相关系数是所有成本动因中最高的，都为0.9660。存款总额的相关系数高，說明银行为了吸收更多存款，需要不断支付人力、物力成本，消耗更多资源，相对来讲，发放贷款时借款人会付出更多努力，这与银行经营的实际情况相符。第三，在两种检验方法下，营业净收入与收入动因成本的相关系数比其他成本动因更高（或者相关系数至少不比其他指标低），进一步说明了以营业净收入作为成本动因的合理性和科学性。

三、营业净收入作为收入动因成本驱动因素的准确性验证

1.商业银行成本习性模型构建。通过以上分析可知，营业净收入作为收入动因成本的驱动因素不仅在理论上具有合理性、科学性，也符合商业银行实际经营成本的发生状况。为了验证以营业净收入为成本动因分解收入动因成本的准确性，本文遵循收入与费用配比的逻辑基础，根据每家商业银行的主营业务收入与成本构成情况，确定并选择业务及管理费为商业银行的收入动因成本，营业净收入为成本动因，再根据模型（1）估计固定成本和变动成本率，并以此回归参数构建各家商业银行的成本习性模型如下：

其中：Rdrcost表示收入动因成本，即商业银行的业务及管理费;Netrev表示营业净收入，是商业银行收入动因成本发生的驱动因素;α表示不随营业净收入或业务量指标变化的固定的收入动因成本;α表示随着营业净收入或业务量指标的变化成比例变化的收入动因成本的变化率，称为变动成本率，即每元营业净收入或单位业务量引起的单位变动成本增加额，用季度营业净收入（业务量）乘以变动成本率（α）可以得到收入动因成本中的变动成本总额。同时，本文还选用贷款总额、存款总额、总资产等业务量作为成本动因执行上述回归过程，并与营业净收入动因的回归结果作对比。在此回归过程中，之所以不考虑营业网点指标，是因为该指标为年度数，而其他各项指标皆为季度数，两者数据不匹配，无法进行估计。变量定义如表2所示。

2.样本选取和数据来源。根据证监会行业分类，本文以货币金融服务业16家上市商业银行为样本，选取2008年第1季度～2015年第2季度的利润表数据作为分析对象。这是因为商业银行在经营业务上具有很强的同质性，通过吸收存款、發放贷款、提供汇兑服务等业务来承担信用中介的责任，同时，各家商业银行的季度财务报告与年度财务报告中均披露了详细的存款、贷款、营业网点等数据，而选择季度数据可以增加分析样本的数量，使得统计结果更加有效。剔除收入动因成本、营业净收入等重要变量数据缺失的2个观测值，最终得到16家上市公司的459个观测值。

3.样本银行收入动因成本的回归分析。分别对16家上市商业银行2008年第1季度～2015年第2季度的收入动因成本与不同的成本动因数据进行回归。回归分析结果如表3所示。

表3的Panel A说明当以营业净收入为成本动因时，16家商业银行的回归结果根据α和α的显著性不同可以分为两组，第一组为α、α显著且α为正数，有9家银行，占总样本的56.25%;第二组为α不显著，α显著，但α为正数，有7家银行，占43.75%。由于α都显著，说明α所代表的变动成本率具有统计学与经济学意义，而α为正数，也符合固定成本为正数的理论预期。Panel B与Panel C说明当以贷款总额和存款总额为成本动因时，约40%样本的α为负数，而商业银行的固定成本不可能为负数，说明用贷款总额、存款总额等业务量作为成本动因不能合理地估计出商业银行收入动因成本中的固定成本。Panel D说明当以总资产为成本动因时，其回归结果中有3家银行的α为负数，占18.75%，同时回归结果的α仅为千分之几，这与商业银行的实际经营情况不符。综上所述，选择与确定以营业净收入为成本动因估计的固定成本与变动成本率既有理论合理性也有实际可行性。商业银行以营业净收入为成本动因构建的成本习性模型如表4所示。

以营业净收入为成本动因对16家商业银行进行的成本估计显示，α均在1%的显著性水平上通过统计检验，表明用α代表变动成本率在统计上有意义。回归方程的调整R2都在50%以上，说明方程的拟合程度较高，构建的成本习性模型较为可信。因此，选择与确定以营业净收入作为收入动因成本的驱动因素，能够比较可靠地估计出各家商业银行的变动成本率与固定成本。16家样本商业银行的变动成本率集中在0.2～0.4之间，不同银行的变动成本率有所差异，可能是因为每家银行业务类别（对公业务、对私业务比例）或者是银行客户服务类型、业务处理流程等差异对银行变动成本率的影响不同。

4.基于成本习性模型的成本预测及验证。为了验证成本习性模型预测收入动因成本的准确性，本文将2015年第3季度、2015年第4季度、2016年第1季度实际的营业净收入代入上述成本习性模型，预测出T期之后3个季度（T、T、T期）的收入动因成本，再与各家商业银行T、T、T期季报中实际的收入动因成本进行比较，计算出预测值与实际值的差异。在验证和比较时，实际收入动因成本与利用成本习性模型估计出的收入动因成本之间的差额有正有负，都表示实际值与预测值的差距，因此在计算差额率时取其绝对值。具体的计算公式为：

差额=∑（实际收入动因成本-预测收入动因成本）

差额率=|实际收入动因成本-预测收入动因成本|/实际收入动因成本×100%

表5显示，T、T、T期收入动因成本的预测值与实际值之间的平均差额率分别为0.099、0.163与0.173。总体来看，预测值与实际值两者差额较小，说明根据每家银行的成本习性模型能够比较准确地预测出商业银行未来一定期间的收入动因成本，进而说明商业银行选择与确定以营业净收入为成本动因、业务和管理费为收入动因成本的成本习性分析及其结果是合理的、可接受的。另外，T期的差额率平均值与T期相比有明显的提高，一方面可能是因为随着时间的推移，该模型的预测准确性下降;另一方面，可能是因为商业银行年终业务集中办理，引起第四季度的收入动因成本、营业净收入变化较大。

收入动因成本预测值与实际值对比图更清晰地反映了各家银行在T、T、T期收入动因成本预测值与实际值的对比情况，可以看出各期收入动因成本的预测值与实际值趋于一致。综上可知，选择与确定以营业净收入作为成本动因比传统业务量（贷款总额、存款总额等）指标更具有理论上的自洽性，在企业管理会计工具应用的实务中也更具可行性，而且回归得出的固定成本与变动成本率为管理会计工具在商业银行的运用拓宽了思路与方法。

5.稳健性分析。上述研究结论的可靠性，在很大程度上依赖于样本数据的选择，为了确保研究结论是真实可靠而不是样本数据选择的偶然结果，本文在季度期数保持不变的情况下（共30个季度）选择另外两组（滞后一期与滞后两期）数据按照前述的分析方法进行稳健性检验。

（1）选择2008年第2季度～2015年第3季度的数据进行回归，根据回归得到的固定成本与变动成本率预测T、T期（2015年第4季度、2016年第1季度）的收入动因成本，总体回归结果如表6 PanelA所示，T、T期预测结果如表7所示。

（2）选择2008年第3季度～2015年第4季度的数据进行回归，并依照前文所述方法预测T期的收入动因成本（2016年第1季度），總体回归结果如表6 Panel B所示，T期预测结果如表7所示。

由稳健性检验的结果可知，选择不同季度的数据做回归，对营业净收入成本动因回归的结论与预测结果没有显著影响，变动成本率均具有统计及经济意义，预测收入动因成本与实际收入动因成本的差异较小，即可以支撑上述研究结论。同时，本文也尝试将样本数据前推一个季度，重复前文的成本习性分析方法，得出收入动因成本的预测值与实际值差额更小，回归过程与结果不再赘述。

四、结论与创新

1.结论。成本与成本动因之间的关系既是管理会计的理论基础，也是管理会计工具和方法应用的前提，但直到目前，会计理论界与实务界都没有很好地厘清这一关键点。由于商业银行经营业务与政策监管的特殊性，会计理论界对商业银行成本与成本动因之间关系的研究还不足，现有成本与成本动因逻辑关系的研究成果也不能令人很满意，无法有效地指导商业银行开展成本习性分析和管理会计工具和方法应用。因此，本文遵循收入与成本配比的会计逻辑，提出选择与确定以商业银行营业净收入为收入动因成本的驱动因素，以收入动因成本为成本对象的理论预设，进而通过相关性检验证实了营业净收入作为商业银行收入动因成本驱动因素比贷款总额、存款总额、营业网点等传统业务量更具理论合理性和实际可操作性。之后，根据30个季度的报表数据用最小二乘法估计出各家商业银行的固定成本与变动成本率，构建成本习性模型，用该模型对每家商业银行T、T、T期的收入动因成本进行预测，发现其与实际值的误差率较小，从而证明本文提出的以商业银行的营业净收入为成本动因，以受营业净收入驱动的收入动因成本为成本习性分析对象具有理论上的自洽性，并且在此基础上构建的成本习性模型是比较准确和合乎实际的。

2.创新。

（1）提出并界定了商业银行中成本习性分析的成本（因变量）与成本动因（自变量）。本文基于成本习性分析的逻辑思路对商业银行进行成本分析和成本预测，界定了收入动因成本与营业净收入两个概念，按照收入与费用配比的内在逻辑关系，以收入动因成本为分解对象、营业净收入为成本动因进行成本习性分析，进一步估计出收入动因成本中的固定成本和变动成本率，为商业银行混合成本分解及成本预测模型构建奠定了理论与方法基础。

（2）商业银行中运用以收入动因成本为因变量、营业净收入为自变量的成本习性模型进行成本预测的准确度较高，即具有成本预测价值。把2015年第3季度的营业净收入代入成本习性模型中可以得出2015年第3季度的收入动因成本预测值，将之与2015年第3季度的收入动因成本实际值进行对比，发现平均差额率为0.099，准确度达到了90%，此验证结果表明以收入动因成本为因变量、以营业净收入为自变量的成本习性分析和预测方法是比较准确、合理的。

（3）以收入动因成本为因变量、营业净收入为自变量的成本习性分析方法有利于管理会计工具的应用和推广。本文所用数据资料均来源于商业银行披露的季度财务报告，是从外部信息使用者的视角，探讨如何运用财务报表的数据分析管理会计中的成本习性问题，同时进行成本动因的选择与确定，不仅可以为企业的外部信息使用者了解、分析企业的经营状况提供一种可行的途径，而且降低了企业内部管理者运用管理会计工具进行数据收集与处理的成本。

本文的主要贡献在于为商业银行找到了一种比传统业务量更准确、更合理的收入动因成本驱动因素即营业净收入，回归得出的固定成本与变动成本率对商业银行运用管理会计工具分析和控制成本、改善商业银行经营状况具有理论指导意义与实际应用价值。虽然是基于上市商业银行数据分析得出的结论，但其基本理论和方法也可适应于一般企业。