沙秀娟　王满

【摘要】为了明晰管理会计工具的应用和研究情况，有必要对其相关文献进行梳理。从单一管理会计工具、管理会计工具整合、多种管理会计工具应用调查三个方面对已有文献进行综述，研究结果表明：管理会计的研究呈现多元化的发展态势，但缺乏对管理会计工具应用后的经济后果以及企业如何结合自身情况合理地选择和利用管理会计工具等問题的系统性研究。基于此，给出未来可能的管理会计工具研究方向，以期为管理会计工具的研究提供一定的参考。

【关键词】管理会计;预算管理;作业成本法;本量利分析;平衡计分卡;风险管理

【中图分类号】F235

【文献标识码】A

【文章编号】1004-0994（2019）09-0062-6

从2014年10月发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》到2017年9月颁布《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引，再到2018年8月颁布《管理会计应用指引第202号——零基预算》等7项管理会计应用指引，引起我国学术界和实务界对管理会计工具应用的极大关注。

管理会计工具作为管理会计理念的具体化，随着企业内部管理需求的变化而变化。为了适应企业不同环境的变化，先后出现了一系列先进的管理会计工具。例如：20世纪70年代，管理会计工具以标准成本法、本量利分析等为代表;20世纪80年代，为了满足企业流程再造和精细化管理的需要，战略成本管理和作业成本法成为企业实现流程优化和提升管理效益的主要工具;20世纪90年代，经济增加值、平衡计分卡等一系列有利于企业价值创造的管理会计工具风靡而起。随着管理会计工具的不断创新和发展，为了明晰管理会计工具的应用和研究情况，有必要对其相关文献进行梳理。因此，本文拟从单一管理会计工具、管理会计工具整合以及多个管理会计工具应用调查三个方面对管理会计工具研究的相关文献进行综述。

一、单一管理会计工具

本文主要依据国内外在社会科学研究中对概念界定的理论推演，结合管理会计实务性强的特点，采用主流管理会计教科书和管理会计实务研究文献两种方式，同时辅以我国财政部2016年6月颁布的《管理会计基本指引》、2017年9月颁布的《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引、2018年8月颁布的《管理会计应用指引第202号——零基预算》等7项管理会计应用指引以及美国管理会计师协会（IMA）2012年发布的《管理会计公告》，界定出本文所要综述的预算管理、成本管理、营运管理、绩效管理和风险管理五个领域，并对各个领域内的管理会计工具进行文献综述。

（一）预算管理

预算几乎影响着管理会计的每一个方面。成本会计、责任会计、业绩计量和薪酬管理都与预算相关联。预算管理存在多种用途，包括计划和协调一个组织的活动、分配资源、激励员工以及遵循社会规范。因此，预算是管理会计中受到最广泛关注的主题之一，国内外学者均对预算进行了大量的研究。

目前，预算中的经济学模型是由20世纪60年代组织中信息的作用在经济学中的发展演变而来的。起初，研究者建立了单人模型，在该模型中，预算可以为个体提供决策的信息。在不确定条件下，个体对信息的需求取决于需要做的决策和可能提供的信息之间的关系。这就意味着信息的价值源于决策内容，而不是被简单地假定。不同学者从不同的学科视角对预算管理进行了研究：一些学者从经济学的视角验证了参与式预算是如何通过允许雇员和所有者传递私人信息而产生帕累托改进的;一些学者从社会学的视角研究了预算的作用，认为制度理论描述了预算在讨价还价过程中作为符号偏好的表达手段的重要作用;还有一些学者则从心理学的视角研究了预算交互模型，认为在检验模型中应将参与式预算、基于预算的业绩评价和任务不确定性作为自变量和调节变量，满意度、压力和个体业绩作为因变量。

受到实务界的冲击，学者们对预算的态度也存在着分歧，有的学者认为预算对企业的决策有着不可替代的价值，有的学者认为传统的预算已无法适应企业环境的变化，进而提出了超越预算、滚动预算、作业法预算等，还有学者认为预算松弛的存在极大地影响了预算的效用。不同学者的观点分歧，促使了国内外学者们对预算的大量研究。例如：于增彪等[1]提出了中国式预算管理系统框架，为我国会计学界解决预算管理的研究问题与企业实务界预算的分散性问题提供了一个共同的参照体系;Covaleski等[2]认为预算作为管理控制系统的基石，被广泛运用于规划企业活动、配置资源、激励员工以及遵循社会制度等企业经营管理活动之中;梁莱歆[3]对企业研发预算管理进行调查，分析了我国研发预算管理现状及其存在的主要问题，并提出了改变现状的措施;刘凌冰等[4]使用问卷调查对预算沟通的动因、形式与效果进行研究，建议企业管理者在预算实施中除关注预算流程和技术方法外，也应重视沟通、文化、人员等因素在提高预算效果中的重要作用。

（二）成本管理

成本管理是管理会计中的一个重要研究领域，企业采用新的成本管理方法的需求与管理会计学者扩展成本管理研究范围的需求相吻合。管理会计提供了一系列的工具和方法，为试图使企业长期利润最大化的经营管理者提供信息，帮助其进行决策。成本管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于目标成本法、标准成本法、作业成本法等。

1.目标成本法。该方法是一个利润计划和成本管理的系统，它可以确保新产品和服务满足由市场决定价格和财务汇报需求。目标成本法和组织战略之间是影响和被影响的关系，是实现战略利润计划的系统。一些学者从不同的角度对目标成本进行了研究，如孙菊生等[5]深入分析了目标成本规划法所体现的战略性成本管理思想，认为目标成本规划的中心问题是如何设计和传递各种成本压力。

2.标准成本法。标准成本法的思想于1911年由美国弗雷德里克·温斯洛·泰勒在《科学管理原理》一书中首次提出，他将科学引入企业管理领域，并指出为了提高工人生产效率可以采用计件工资和标准化的方式。随着时代的发展，标准成本法应运而生。Ritzwoller等[6]将标准成本法引入医疗领域并在综合保健服务系统中制定标准成本措施。王光明、薛恒新[7]通过调查分析标准成本法在我国企业的应用情况，从成本、会计和管理三个角度剖析了标准成本法的优点，指出了我国标准成本法在企业应用中所出现问题的解决关键。有的研究表明，企业使用标准成本法可以加强企业的成本管理，降低企业成本，获取企业利润的最大化。

3.作业成本法。作业成本法（ABC）被许多学者和企业人员视为20世纪管理会计方面最重要的创新。起初，该方法强调的是非产量相关指标是否具有对企业制造费用进行预测的能力。Kennedy等[8]对作业成本法（ABC）进行了研究，认为作业成本法可以通过控制成本和提高资产利用率来提高企业的业绩。我国学者王满、戴杏花[9]等学者对作业成本法的应用进行了具体研究。

（三）营运管理

营运管理作为管理会计的一个重要研究领域，主要涉及促进商品和劳务横向流动的技术、设计和组织原则。本量利分析和标杆管理被视作营运管理的基本方法，成为企业提升竞争力的关键。

1.本量利（CVP）分析。该方法通过分析成本、产量和利润三者之间的关系，为企业的计划、经营和控制等决策提供依据，是企业经营决策中重要的辅助分析工具之一。钟丽珍[10]使用我国A股上市制造业企业的经验数据分析了成本粘性对企业本量利分析的影响。丁泽富[11]通过案例分析了本量利分析在虚拟电信运营商经营管理中的应用。本量利分析中的边际分析法是将微分的概念引入到经济学中，用数学的图线来说明企业的经济问题。张贵祥[12]认为，边际分析法贯穿于企业整个管理经济学的始终，并从企业生产规模决策等几个方面对管理经济学中边际分析法的应用进行了研究。

2.标杆管理。标杆管理最早于1979年在美国施乐公司使用，其通过将企业自身的一些指标与行业内最佳公司的实践相比较，来持续提高企业的管理水平。葛星等[13]分析了中外企业实施标杆管理的能力成熟度，以此来提高企业实施标杆管理的质量，更新企业的管理模式。季琴、吴晓俊[14]探讨了标杆管理在中小企业薪酬管理中的应用。Madsen等[15]通过对标杆管理的历史脉络进行梳理，评估和检验了管理时尚视角作为理论视角下的标杆管理。

（四）绩效管理

所谓绩效管理，是指各级管理者和员工为了达到组织目标共同参与绩效计划制定、绩效辅导沟通、绩效考核评价、绩效结果应用、绩效目标提高的持续循环过程，绩效管理的目的是持续提高个人、部门和组织的绩效。绩效管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于关键绩效指标（KPI）、经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）等。

1.关键绩效指标（KPI）。

KPI是通过提炼最能代表企业绩效的关键指标，并以此为基础建立绩效考核体系来进行绩效考评的模式。Harris、Mongiello[16]通过借鉴文献中的理论概念和经验证据，研究了针对评估总经理使用的“关键指标”“解释指标”与“决策指标”的匹配情况。Chan等[17]通过综合文献综述，开发了客观和主观测量的一系列KPI，并通过三个案例对其有效性进行了测试。Parmenter[18]认为KPI的突出之处在于将平衡计分卡流程提炼为12个逻辑步骤，为用户提供了一个实施资源工具包。Wudhikarn[19]使用德尔菲法确定物流业务智力资本的关键绩效指标，使组织能够在有限的资源内更有效地管理其业务。

2.经济增加值（EVA）。EVA作为一种考核激励机制，是否能够为企业提供有效信息或缓冲代理问题，进而为企业创造价值，是绩效管理的主要研究方向之一。学者们对EVA的研究可分为两个方面：一是EVA指标实施的有用性，如Milunovich、Tseui[20]认为，与会计回报和自由现金流量等传统市场指标相比，EVA指标与市场的价值增值更具有关联性;二是EVA指标实施后的经济后果，如黄卫伟、李春瑜[21]在对EVA的基本原理进行阐述的同时，详细地介绍了TCL集团有限公司、华为技术有限公司以及许继集团有限公司对EVA的实施情况和应用经验。

3.平衡计分卡（BSC）。BSC强调企业存在多维价值动因，可用来评价企业的业绩情况，即财务、客户关系、内部经营以及学习和创新。学者们对平衡计分卡的研究集中于两类：一类研究通常是验证非财务指标是否领先于财务指标，如Banker等[22]研究发现客户满意度指标、未来企业会计业绩指标与企业的市场价值有正向关系;另一类是研究平衡计分卡的应用和发展情况，如Kaplan、Norton[23]研究了平衡计分卡作为财务和非财务的绩效评价系统在战略管理中的广泛使用，Hoque[24]对平衡计分卡的研究趋势、成就及未来的研究机会等进行了研究。

（五）风险管理

风险管理过去总是关注孤立的交易和有形资产，实施的是机械管理，其观念是降低风险而不是充分利用风险为企业谋利。风险在许多商业模式中是固有的，可以通过有组织有计划的方式将战略、流程、人员、技术和知识整合起来，以评估和管理企业在价值创造过程中面临的不确定性。

政策制定者的一个主要办法是通过立法确定企业高层经理和董事会对风险管理的责任。为了配合立法行动，有会计师和准则制定者设计了风险管理框架和指南，以支持管理者推行适当的覆盖全企业的风险管理方法。如美国COSO委员于2004年9月正式颁布了《企业风险管理整合框架》（COSO-ERM）。该理论框架具有一定的指导性，为董事会提供了有关企业所面临的重要风险以及如何进行风险管理等方面的重要信息。2016年COSO公布了一个针对2004年ERM框架的《企业风险管理——通过策略与绩效调整风险》的修改草案，该草案主要包括风险治理与文化，風险、策略与目标制定，执行中的风险，风险信息、沟通与报告，检测ERM的绩效五个方面。

学者们对风险管理进行了不同的研究。Kaplan、Norton[25]将风险加入业绩模型并作为企业需要管理的另一个风险层面。谢志华[26]基于历史回顾和逻辑推理整合了内部控制、公司治理和风险管理等框架之间的关系，构建了基于风险管理的整合框架。张继德等[27]构建了新型集团企业财务风险管理框架，从宏观视角建立了自上而下的风险管理体系。企业风险管理框架从系统的角度指导企业如何进行风险管理，而风险矩阵模型则是风险评估中的具体技术手段。

二、管理会计工具整合

理论界和实务界对管理会计工具的整合，并不是简单地将几种管理会计工具进行叠加或者共同使用，而是更注重融合。不同的管理会计工具各有专攻，如何在这些管理会计工具之间建立起有机的联系，并将其整合在同一个企业管理会计框架内，也是近年来管理会计研究中比较令人关注的问题。目前学者们所提出的管理会计工具整合有两种：一是将多种管理会计工具纳入同一个整合框架之中，强调各种管理会计工具之间不是相互独立的，而是存在着互补性;二是以一种管理会计工具为主、其他管理会计工具为辅进行配合的整合模式。

（一）将多种管理会计工具纳入同一整合框架

Ittner、Larcker[28]以“价值管理”为核心框架，整合了作业成本法、平衡计分卡和经济附加值，构建了一套以价值为基础、以战略为导向的新管理会计工具体系;王斌、高晨[29]以管理会计功能框架为基础，梳理了四种主要管理会计工具的差异性与互补性，提出了平衡计分卡与战略决策行动化，作业基础管理与组织（或业务）流程设计，预算与资源配置及过程监控，平衡计分卡、EVA指标与管理业绩评价的管理会计工具整合系统的组成内容;Knápková等[30]提出了以管理会计功能框架为基础并将EVA、BSC和标杆管理相结合的观点，验证了其在工业实践中的应用、管理者满意度和管理业绩评价三者的关系，为企业绩效的管理和评价提供了依据;傅元略[31]从战略角度出发，提出了管理控制机制设计的新理念，将全面预算管理、平衡计分卡、经济增加值、作业成本法及作业基础管理融会贯通，构建了基于“战略目标—责任落实—过程控制—考核激励”的管理控制机制的创新模式。

（二）以一种管理会计工具为主、其他管理会计工具为辅的整合模式

Kaplan、Norton[25]提出以平衡计分卡为核心，将预算管理、作业管理以及股东价值指标等工具整合到平衡计分卡的控制框架之中。高晨、汤谷良[32]通过对三家大型企业管理会计工具应用进行调查，剖析了我国管理会计工具的应用是否需要整合以及如何整合的问题。Dwivedi、Chakraborty[33]将作业成本法（ABC）和平衡计分卡相结合，认为两种方法的结合会给不同的组织活动提供更准确、及时的经营和财务信息，从而提高战略和战术决策的有效性。

三、多种管理会计工具应用情况调查

随着管理会计工具的不断发展和完善，基于权变理论，研究企业如何在不同环境下对管理会计工具进行选择，如何运用管理会计工具为企业创造价值等问题成为学者们关注的重点。学者们对多种管理会计工具进行了调查，调查的内容主要有：多种管理会计工具在企业层面的应用情况或使用领域;管理会计工具理论与实践的差距;多种管理会计工具的重要性排序;等等。

林文雄、吴安妮[34]通过对我国500家企业的问卷调查，研究发现目前企业对管理会计的使用主要体现在成本会计、短期决策、资本预算、标准成本核算和管理控制五个领域。冯巧根[35]对我国200家企业多种管理会计工具的使用情况进行了问卷调查，发现传统的管理会计工具使用率比较高，如标准成本法、责任会计、业务预算、存货支出预算、资本预算和绩效评价等，但新兴管理会计工具却没有达到广泛应用的程度，如战略成本管理、作业成本法、经济增加值、生命周期成本法、目标成本法和质量成本法。Mclellan、Moustafa[36]针对六个阿拉伯海湾合作委员会（GCC）国家的认证管理会计师（CMA）及其所在公司的“高级管理团队”对41种管理会计工具的重要性的看法进行了调查。Chow等[37]采用问卷调查的方法对西方先进管理会计工具在我国企业的运用状况进行了调查，问卷中重点问及质量管理的内容，调查结果显示Kaizen（持续改进）方法、质量成本报告制度和全面质量控制在我国企业中得到了一定程度的应用，但其深度与广度仍有待提高。沙秀娟等[38]对战略成本管理、标准成本法、作业成本法、目标成本法、本量利分析、适时制、全生命周期成本法、价值链分析、预算管理、全面质量管理、平衡计分卡、经济增加值和标杆管理等13种管理会计工具在价值链上的重要性进行了统计分析。

四、管理会计工具研究现状评价与未来展望

自改革开放四十多年以来，理论界和实务界对管理会计的研究呈现出多元化的发展态势，但本文通过上述文献梳理和综述，发现针对管理会计工具的研究多集中于单一管理会计工具应用情况分析、管理会计工具的整合运用和多种管理会计应用情况调查，且以理论研究居多，对管理会计工具应用后的经济后果以及企业如何结合自身情况合理地选择和利用管理会计工具的规律性探索研究较少，具体研究述评和展望如下：

1.近些年管理会计工具的创新不足。自21世纪以来管理会计工具本身的创新不多，对管理会计工具的研究大多是基于企业特定需求“点”的某一项或某几项管理会计工具。如何根据我国企业实践的需要，探索某一类型企业应用管理会计工具的规律，并根据大数据样本的结果分析得出最有利于企业采用的管理会计工具？如何根据我国本土企业的需要，创新出具有中国特色的管理会计工具？对上述问题的探索和研究，将成为未来管理会计工具的研究方向之一。

2.对管理会计工具的应用研究范围较窄。目前理论界对管理会计工具的应用研究主要集中于对单一或几种管理会计工具的应用调查研究，且研究大多集中在企业“应该”采用什么样的管理会计工具或企业在采用上述工具时“应该”注意哪些问题。近几年鲜有文献能够提供管理会计工具在我国企业应用现状的经验证据，且管理会计工具的研究方向较为分散，研究脉络不够清晰，缺乏统一完整的研究架构。因此，有必要对如何根据我国本土企业实践的需要，系统地研究管理會计工具，有效地选择应用管理会计工具，以提升企业的价值创造能力进行深入研究。

3.现有管理会计工具整合框架涉及的工具有限。现有的关于管理会计工具整合的框架主要是围绕若干种管理会计工具展开，忽略了其他管理会计工具的作用，缺乏管理会计工具整合的系统性研究。同时，缺乏存在单一或整合管理会计工具后对企业影响的经济后果的实证检验研究。理论界不仅要关注企业是否“应该”采用管理会计工具的规范性问题，更重要的是还要提供更多的经验证据用来支持验证其立论。毫无疑问，是否能够提供足够的经验证据，对于以价值创造为基础的管理会计工具能否在实务界得到恰当的运用至关重要。

综上所述，目前理论界和实务界积极引进、消化“本土化”西方管理会计并取得了显著成效，但由于企业环境的差异性，企业在应用管理会计工具时，要充分考虑公司规模、产权性质、现有的管理水平等一系列权变因素，做出适当的选择，而不能盲目跟风应用。因此，企业如果能深入认识各种管理会计工具的特点，有效挖掘和利用各种管理会计工具的价值创造潜能，将管理会计工具有机高效地应用于管理会计框架之中，必将有助于实现管理会计工具的效益最大化，提高企业资源的配置效率，促进企业的高质量持续发展。

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