陈宇虹

摘 要：企业是利益的集合体，企业管理者与内部审计师行为相互影响，存在利益博弈。通过建立“管理者舞弊—内部审计”博弈模型，对其均衡策略研究发现，应加大企业舞弊处罚力度，强化管理者关于企业内部控制管理意识，更加规范内部审计，加强外部监督等，防止出现管理者舞弊。

关键词：舞弊;内部审计;动态博弈

中图分类号：F239        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）15-0005-02

引言

高层管理者作为企业的核心人员，掌握着企业经济命脉，若企业高管玩忽职守或利用内部控制薄弱环节进行舞弊则会给企业带来巨大的损失。在不考虑内部审计师的道德问题前提下，管理层即有可能粉饰报表舞弊获利，内部审计师要随时监督与检查管理者内部控制的执行过程，两者之间存在博弈关系。

国外学者们已经较早利用博弈论讨论管理者与审计的关系，特别是管理者与外部审计之间的关系，从而得出一系列对内部控制建设的建议。如，Bloomfield（1997）设计实验室实验法下管理者和审计人员的策略矩阵，得到评估舞弊风险能力受审计人员的动机和被审计公司的内部控制系统影响[1]。国内学者们利用博弈研究该领域，起步虽晚但发展迅速，对内部控制、管理者和审计三方博弈，主要是分行业进行研究。如，徐寿森（2016）、吴小玲（2018）分别从医院和高校角度分析内部审计与管理层相关问题[2～3]。

本文在讨论管理者舞弊与内部审计之间博弈关系时，吸取已有研究成果经验，考虑审计失败发生可能性，结合新时代科技进步，融合创新因素，探讨如何防止管理者舞弊问题。

一、管理者舞弊与内部审计博弈基本假设

在不考虑审计师道德风险下，本文设计了“管理者（B）—内部审计师（A）”动态博弈模型，模型假设如下：

1.假设公司管理者有两种行为选择，战略空间为M∈{F，NF}，其中F与NF分别代表对财务报告舞弊和无舞弊。管理者进行舞弊的概率为α，为方便分析，设管理者没有舞弊的基础收益为0。若舞弊没有被发现，则获得收益为R;舞弊被发现，行政处罚P。

2.假设内部审计师在审计过程中有两种选择，分别为创新审计和常规审计。对于审计创新与否两种情况，也可以理解为审计师能力的高低。为方便分析，设审计师的基础审计收费为0。当内部审计师实施审计创新时，要付出的成本为CH;常规审计时，付出的成本为CL，且CH>CL，当其实施创新审计，可能意味着审计技术的创新，会向客户收取额外的审计创新费用，且可能会延长审计时间造成其他的成本。因此，这里假设创新审计会产生更大的成本，而忽略由此带来的收益。审计师选择创新审计的概率为β。

3.假设审计师创新审计时发现管理者舞弊的概率PH高于常规审计时审计师发现舞弊的概率PL，即PH>PL，且PH与PL均为固定的常数。

4.假设管理者舞弊，审计发现舞弊，内部审计师将得到社会收益W（如提高社会声誉），W>CH;未发现舞弊，则审计师将面临处罚V，V是未来处罚期望值，即虽然当期管理者的舞弊未被知悉，但该舞弊的行为在未来也终究会被曝光。

二、管理者舞弊与内部审计博弈模型分析

下表中的管理者舞弊和内部审计博弈模型显示，精练贝叶斯纳什均衡是公司管理者和内部审计师的一对策略组合（α0，β0）。

1.管理者的最优策略

由式（1）可以看出，管理者是否舞弊的最优策略α0依赖于（PH-PL）、W、V和（CH-CL）。（PH-PL）指的是创新审计与常规审计发现舞弊的概率差，且常数PH>PL，若两者（PH-PL）越大，α0越小，创新审计越能发现舞弊，则理性的管理者就不会去舞弊。

2.内部审计师的最优策略

由式（2）可知，若β<β0时，说明内部审计师选择常规审计的概率较高;β>β0时，内部审计选择创新审计的概率较高。内部审计师的最优策略β0依赖于P、（P+R）、（PH-PL）以及PL。首先，根据β∈[0，1]，0≤P/（P+R）-PL≤1，可以得到P/（P+R）∈[PL，1+PL]。管理者会根据内部审计师选择创新审计的概率来衡量其是否舞弊。

三、結论及建议

综上所述，（α0，β0）是公司管理者和内部审计师的一对策略均衡组合。为防止管理者舞弊动机，因此提出以下建议。

1.加大企业舞弊处罚力度，强化管理者关于企业内部控制管理意识。通过对模型分析发现β0与发现舞弊收益R是增函数，与管理者舞弊惩罚P是减函数。当R值越大，β0值越大，说明R促使内部审计师选择创新审计;当舞弊惩罚P值越大，β0值越小，说明越对管理者惩罚严厉，管理者就不敢轻易去舞弊，内部审计师会较多选择常规审计。

2.规范内部审计。当舞弊收益递增时，内部审计师更应具有专业胜任能力，客观公正地进行审计。审计师得到的效益W与未来的处罚期望值V越大，则α0越小，说明管理者在考虑若舞弊被发现，审计师得到的效益W和处罚期望V越大，理性的管理者去舞弊的可能性越小。

3.加强外部监督。内部审计相比较外部审计，其独立性差强人意，企业理应选择合适的外部审计机构进行外部监督，更能防止管理层舞弊。

参考文献：

[1]  Bloomfield，R.J.Strategic dependence and the assessment of fraud risk：Alaboratory study[J].Accounting Review，1997，（4）：517-538.

[2]  徐寿森.关于提高公立医院内部审计质量的思考——基于博弈论的视角[J].会计之友，2016，（16）：113-116.

[3]  吴小玲.高等院校内部审计问题与创新探讨[J].管理观察，2018，（4）：152-153.

[责任编辑 刘娇娇]